II FSK 3252/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.-O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 538/13 w sprawie ze skargi M. S.-O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-1205/12-2/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-1205/12-2/MG, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. S.-O. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1 Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 538/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę M. S.- O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) oraz zamierza przystąpić, jako akcjonariusz do kolejnych SKA. Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z środków własnych SKA przez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym Skarżącej, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Skarżąca zadała pytanie czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a jej zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Uzasadniając swoje stanowisko stwierdziła, że z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej zwana: "u.p.d.o.f.") wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z art. 8 i art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej: "K.s.h.") oraz art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej zwana: "K.c.") spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. Z uwagi na powyższe Skarżąca stwierdziła, iż jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu zysku (w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy, a jej zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez emisję nowych akcji. W uzasadnieniu Minister wskazał, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki poprzez emisję nowych akcji pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których akcjonariusz przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. W sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom - przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować, jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretacje indywidualną wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749, dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 1.3 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, w której sformułowano dwie tezy: 1) przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.f., jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, 2) w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zdaniem Sądu, powyższe oznacza, że na opodatkowanie ma wpływ sposób, w jaki następuje podwyższenie kapitału zakładowego spółki SKA. Z analizy przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że w przypadku, gdy w następstwie przekazania środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej dochodzi do emisji akcji, celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, u akcjonariusza SKA powstanie przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na niego części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (de facto wartości nominalnej otrzymanych akcji), który należy potraktować, jako przychód z tytułu udziału w SKA, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym za niezasadne uznał Sąd stanowisko Skarżącej , co do braku możliwości opodatkowania kwot przeznaczonych przez SKA na sfinansowanie nowych akcji przeznaczonych dla dotychczasowych akcjonariuszy ze względu na art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji przepis ten dotyczy opodatkowania dochodów z innego źródła przychodów niż przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej – dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować, jako przychód z tytułu uczestnictwa strony w SKA, który podlega opodatkowaniu, jako przychód z działalności gospodarczej, pomimo że w SKA nie została dokonana wypłata dywidendy na rzecz akcjonariuszy. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, niezawierającego podstawy prawnej dla twierdzenia, że wydanie akcji obecnym akcjonariuszom w ramach podwyższenia kapitału zakładowego z własnych środków spółki skutkować będzie uzyskaniem przez akcjonariuszy przychodu, - art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu I instancji było uchylenie interpretacji, która w sposób oczywisty narusza przepisy prawa materialnego, z uwagi na brak jakichkolwiek regulacji wskazujących, że w przypadku kapitalizacji zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym SKA powstaje z tego tytułu przychód dla akcjonariuszy, oraz rozszerza stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawczynię we wniosku, przez co Sąd go bez podstawy prawnej uzupełnia. 2.2 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Sąd pierwszej instancji na wstępie swoich rozważań uznał, że istotne w sprawie jest uwzględnienie argumentacji zawartej w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. akt II FPS 6/12, (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Do treści tej uchwały odwołał się również autor skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany treścią uchwały z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. wskazuje na nietrafność stanowiska Sądu pierwszej instancji, będącego efektem wyprowadzenia z niej wniosków nieadekwatnych do okoliczności faktycznych i stanu prawnego sprawy. W przywołanej uchwale wskazano, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w SKA, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 tej ustawy wprowadza zasadę, zgodnie, z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także SKA) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza SKA. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana ani modyfikowana. Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza SKA powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez SKA nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ SKA nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa SKA przesądza, więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza takiej spółki do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ponieważ z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej. Poszerzony skład NSA zwrócił także uwagę na charakter prawny SKA wynikający z przepisów k.s.h. Akcjonariusz w SKA ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki. Stąd też, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w SKA jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany wyłącznie z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Orzecznictwo sądowe odwołując się do treści cytowanej uchwały uznaje, że przychodem akcjonariusza SKA jest wyłącznie dywidenda, zaliczana do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.). Datą powstania przychodu akcjonariusza SKA jest natomiast - stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - dzień wypłaty dywidendy (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 5 września 2014r., sygn. akt II FSK 2503/12). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w przypadku, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA i w związku z tym wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje, uzyska ona przychód z tytułu udziału w SKA, rodzaj dywidendy rzeczowej (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który to przychód powinien być opodatkowany. Stanowisko takie jest nieprawidłowe. Na uwzględnienie zasługują, więc zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Przyznanie akcji SKA, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych, nie jest zdarzeniem, na skutek, którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f., albowiem w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne - uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi SKA, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 ww. ustawy, przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jednocześnie wskazać należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Ze stanu faktycznego wniosku wynika, że uchwała - jeśli walne zgromadzenie spółki SKA ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski z lat ubiegłych. Wobec zakazu rozszerzania bądź modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w sposób oczywisty nie można przyjąć, że uchwała taka dotyczyć będzie podziału wypracowanego przez spółkę zysku z tej działalności i wypłaty dywidendy. Datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. Natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji prowadzi do opodatkowania przychodów, których skarżąca nie tylko nie otrzymała faktycznie, ale nie są też należne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć, jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f. W świetle powyższych rozważań brak jest podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w u.p.d.o.f. wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiąc, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.f. wyłącznie do spółek kapitałowych. W przypadku takiego zawężonego stosowania tego przepisu należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że w u.p.d.o.f. nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego, w sytuacji, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wobec tego dozwolone przepisami k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać na bezzasadność twierdzeń o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego. Podnieść należy, że zarzuty naruszenia art. 146 p.p.s.a. czy też art. 141 § 4 p.p.s.a. ściśle wiążą się z odmienną oceną określonego rozumienia przepisu prawa materialnego, aniżeli zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji. 3.2 Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a spór dotyczy wykładni prawa materialnego i uchylił w całości zaskarżony wyrok, a rozpoznając skargę uchylił na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację. Wydając interpretację indywidualną ponownie Minister Finansów, zgodnie z art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a., będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym rozstrzygnięciu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz skarżącej orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.