II FSK 2642/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 609/13 w sprawie ze skargi R. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-983/12-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNENIE 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 609/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. G. (dalej jako "Skarżący") uchylił w części interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Przebieg postępowania przed organem podatkowym. 2.1. W dniu [...] Skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania otrzymanych w drodze darowizny składników majątku za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. We wniosku wyjaśnił między innymi, że jego ojciec R. G. prowadzi działalność gospodarczą w dwóch formach, w tym jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "A". R. G. wraz ze swoją żoną M. G. mają zamiar dokonać na rzecz swych dzieci, tj. syna R. G. (Skarżącego), syna J. G. i córki M. G. darowizny składników majątkowych należących do "A", które w ocenie stron planowanej umowy stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. W wyniku opisanej wyżej darowizny R. G., J. G. i M. G. otrzymają ww. przedsiębiorstwo "A" na współwłasność (będzie ono przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych, przy czym każdy ze współwłaścicieli będzie posiadał udział we współwłasności w wysokości jednej trzeciej). Zgodnie z planem w tym samym dniu, w którym ww. umowa darowizny zostanie zawarta, R. G., J. G. i M. G. wniosą majątek "A" otrzymany tytułem ww. darowizny jako wkład (aport) do utworzonej uprzednio spółki komandytowej pod firmą "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, w której są komandytariuszami, komplementariuszem w ww. spółce komandytowej jest spółka "B" z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. Wniesienie ww. wkładu (aportu) nastąpi w trybie art. 199 Kodeksu cywilnego (dalej: "k.c."), a więc jako rozporządzenie rzeczą wspólną za zgodą wszystkich współwłaścicieli. W związku z wniesieniem ww. wkładu (aportu), R. G., J. G. i M. G., jako komandytariusze spółki "B" z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa ustalą w odpowiedniej wysokości (odpowiadającej wartości ich udziałów w ww. przedsiębiorstwie, tj. 1/3 wartości całego przedsiębiorstwa) udziały kapitałowe każdego z nich. Zgodnie z planem wniesienie ww. wkładu (aportu) zostanie dokonane w tym samym dniu, w którym J. G., R. G. i M. G. otrzymają ww. darowiznę od swych rodziców. Następnie ww. spółka komandytowa, w oparciu o wniesione do niej tytułem wkładu (aportu) przedsiębiorstwo "A", będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ono uprzednio prowadzona przez "A", a więc działalność gospodarczą obejmującą prowadzenie i wydzierżawianie stacji benzynowych należących do ww. spółki komandytowej oraz wydzierżawianie należących do tej spółki nieruchomości. W związku z powyższym Skarżący zadał siedem pytań, w tym dwa pytania o następującej treści: - Czy składniki majątku otrzymane przez Wnioskodawcę (Skarżącego) i jego rodzeństwo od rodziców tytułem darowizny, opisanej w części wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, wniesione następnie przez Wnioskodawcę i jego rodzeństwo tytułem wkładu (aportu) do spółki komandytowej "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa winny być dla celów podatkowych traktowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część? - Czy wniesienie przez Wnioskodawcę (Skarżącego) i jego rodzeństwo ww. składników majątku tytułem wkładu (aportu) do Spółki komandytowej nie spowoduje powstania przychodu po stronie wnoszącego wkład (aport) Wnioskodawcy, a jeśli, zdaniem organu podatkowego powodowałoby to powstanie przychodu po stronie wnoszącego wkład (aport) Wnioskodawcy, to czy byłby to przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że wnoszony przez niego i jego rodzeństwo tytułem wkładu (aportu) do spółki komandytowej majątek "A" winien być dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług traktowany jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wskazał również, że wniesienie przez niego ww. składników majątku tytułem wkładu (aportu) do Spółki komandytowej (nabytych przez niego i jego rodzeństwo na współwłasność od rodziców na podstawie umowy darowizny) nie spowoduje powstania przychodu po stronie wnoszącego wkład (aport) Wnioskodawcy. 2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie uznania otrzymanych w drodze darowizny składników majątku za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz za prawidłowe w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 4 § 1, art. 8 § 1, art. 28, art. 48 § 2 oraz art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h."), a także art. 5a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że przekazanie przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz trzech osób w częściach ułamkowych po 1/3 części dla każdego z nich, niewyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie, skutkuje tym, że nabytych przez Skarżącego składników majątku nie można uznać dla celów podatkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Organ stwierdził również, że wniesienie przez Skarżącego składników materialnych i niematerialnych do spółki komandytowej w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze złożonej do Sądu I instancji Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w części, w której organ wydający interpretację stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie art. 5a pkt 3, art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.; art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe, powołał się na regulacje zawarte w k.c., w tym art. 55¹, art. 155, art. 195, art. 196 i art. 210. Sąd wywiódł, że skoro ustawa podatkowa w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. powołuje się na pojęcie prawne, występujące w innym akcie prawnym – Kodeksie cywilnym, nie może być tak, aby stosując jedno z używanych tam pojęć, pomijać pozostałe pojęcia stosowane w tym samym akcie prawnym. Najdalej idąca odrębność prawa podatkowego nie powoduje bowiem, że może być ono sprzeczne z obowiązującym systemem prawnym w zakresie stosunków cywilnoprawnych, tym bardziej, że odwołując się do systemu charakterystycznego dla prawa cywilnego musi przyjąć zasady tego systemu. Skoro zaś udział we współwłasności to udział we własności, to również udział w przedsiębiorstwie. Udział oznaczony wielkością 1/3 całości oznacza, że jest to 1/3 prawa własności w każdym składniku materialnym i niematerialnym przedsiębiorstwa. Pożytki płynące z każdego udziału będą równe, oznaczone 1/3 zysków z całości przedsiębiorstwa, w konsekwencji aportu wniesionego do spółki osobowej. Sąd nie podzielił w konsekwencji stanowiska Ministra Finansów, uznając je za dowolne, nie poparte przepisami prawa materialnego, a jednocześnie przyjmujące za podstawę wniosku odmienny stan faktyczny od wskazanego w tymże wniosku. Sąd zwrócił uwagę, że Wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż przedsiębiorstwo nie zostało podzielone, zaś Skarżący posiadać ma wraz z rodzeństwem równe udziały w jego całości. Tymczasem Minister Finansów przyjął, że udział w przedsiębiorstwie musi dotyczyć oznaczonego jego fragmentu. Wnioskodawca nie zawarł takiego stwierdzenia w podanym stanie faktycznym. Minister Finansów naruszył więc art. 14c § 1 o.p. oraz art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając, że został on wydany z naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), co miało wpływ na wynik sprawy: 1) przepisu prawa materialnego art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż pojęcie "przedsiębiorstwa" jest tożsame z pojęciem "udziału we współwłasności przedsiębiorstwa", które w istocie jest tylko prawem majątkowym; 2) przepisów prawa procesowego art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14e § 1 o.p. poprzez przyjęcie przez sąd, iż organ interpretacyjny wydając indywidualną interpretację prawa podatkowego przyjął za podstawę orzekania odmienny stan faktyczny od wskazanego we wniosku, w którym Wnioskodawca wskazał, że przedsiębiorstwo będące przedmiotem darowizny nie zostanie podzielone, w którym wraz z rodzeństwem będą mieli równe udziały a organ przyjął, że udział w przedsiębiorstwie musi dotyczyć oznaczonego jego fragmentu i w konsekwencji uchylenie prawidłowo wydanej interpretacji. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, zgodnie z którym przekazanie przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz trzech osób fizycznych, w częściach ułamkowych dla każdej z nich, które nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej, a planują jedynie wnieść otrzymany majątek w drodze aportu do innej spółki, skutkuje tym, że każde z obdarowanych otrzyma jedynie część tego przedsiębiorstwa i nie będzie kontynuowało działalności gospodarczej zbywcy. 2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że skarga kasacyjna powinna być oddalona w całości. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu bowiem zawarte w niej zarzuty są niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). 6.2. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że mimo sformułowania przez organ zarówno zarzutu o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym, kluczowa dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu pozostaje ocena naruszenia art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż sugerowane uchybienia przepisom postępowania mają jedynie charakter wtórny wobec zasadniczego zarzutu prezentowanego pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. 6.3. Analizując zatem główną kwestię sporną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji słusznie uznał, iż opisany we wniosku o wydanie interpretacji zespół składników majątkowych należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca podatkowy odwołuje się w tym przepisie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Taką definicję zawiera art. 551 k.c., zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. jest więc występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. W piśmiennictwie jak i w orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu, które łącznie zdecydują, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Z tego powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny oparty o kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo (zob.: Z. Gawlik, Komentarz do art. 551 k.c., Lex/el. pkt 3; K. Piasecki, Komentarz do art. 551 k.c., Lex/el, pkt 1; wyrok SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09; wyrok SN z dnia 24 stycznia 2013 r. V CSK 79/12, a także wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 699/14). Przy takim pojmowaniu przedsiębiorstwa, dla uznania jego występowania w obrocie nie ma znaczenia okoliczność przysługiwania własności przedsiębiorstwa więcej niż jednej osobie. Jak wskazał Sąd Najwyższy, przedsiębiorstwo jako kategoria prawna odrywa się od osoby przedsiębiorcy, do którego ono należy. Przedsiębiorstwo w takim ujęciu może stanowić zarówno składnik majątku wspólnego małżonków, jak również wchodzić w skład spadku. Ustanie wspólności majątkowej małżeńskiej, czy też śmierć spadkodawcy, który był właścicielem bądź współwłaścicielem przedsiębiorstwa, nie powoduje ustania bytu przedsiębiorstwa (zob. postanowienie SN z dnia 24 stycznia 2013 r., V CSK 79/12). Podobnie inne zmiany dotyczące własności przedsiębiorstwa, same w sobie nie powodują ustania jego bytu. Zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych tak długo będzie mógł być uznawany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., jak długo współwłaściciele nie podejmą w stosunku do niego działań skutkujących utratą przez ten zespół potencjalnej możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. W tej sprawie, przedsiębiorstwo będące przedmiotem umowy darowizny ma być wniesione przez obdarowanych do spółki komandytowej jako aport i w dalszym ciągu prowadzone w tym samym zakresie. Skoro więc w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane mają być funkcjonalne związki pomiędzy jego składnikami, to nie ma podstaw do twierdzenia, że zespół tych składników majątkowych wskutek zmian własnościowych straci przymiot przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Autor skargi kasacyjnej argumentował, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, zbywane przedsiębiorstwo nie będzie prowadzone przez osoby obdarowane, tylko przez inny podmiot – spółkę komandytową, do której przedsiębiorstwo to ma zostać wniesione. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia w świetle definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 551 k.c. Decydujące znaczenie ma tu bowiem zachowanie organizacyjnych i funkcjonalnych związków pomiędzy składnikami majątkowymi tego przedsiębiorstwa. Trzeba przy tym zauważyć, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. 6.4. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. b.a.