III SA/Wa 3360/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżąca – G. sp. z o.o. z siedzibą w W. w dniu 14 maja 2012 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że przystępuje do wielostronnej Umowy Cash Poolingu ("Umowa"), w której jako lider uczestniczy G. S.A. ("Lider") z siedzibą w Luksemburgu. Lider nie ma siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz jest w stanie przedstawić certyfikat rezydencji potwierdzający, że podlega w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osiągniętych przychodów. W ramach Umowy Lider pełni funkcję regionalnego centrum pieniężnego, tj. konsoliduje salda rachunków bieżących wszystkich uczestników w celu zarządzania ich płynnością finansową oraz ewentualnym czasowym finansowaniem ich potrzeb pieniężnych. Platforma bankowa, którą posługuje się Grupa na użytek Cash Poolingu jest obsługiwana przez D. AG ("DB") z siedzibą w Niemczech, na podstawie odrębnej umowy db-CashSweep ("Umowa CashSweep"). W przypadku uczestnictwa w Umowie dla celów bieżących operacji gospodarczych Skarżąca będzie również posługiwać się rachunkami bankowymi prowadzonymi poza grupą D. Faktyczne działanie systemu Cash poolingu będzie polegało na zautomatyzowanych transferach sald dodatnich istniejących na rachunkach uczestników Cash poolingu, w tym na rachunku Skarżącej na koniec dnia rozliczeniowego na rachunek nadrzędny Lidera. W przypadku zaś wystąpienia na koniec dnia rozliczeniowego salda ujemnego na rachunkach podstawowych uczestników Cash poolingu nastąpi automatyczne przekazanie środków pieniężnych z rachunku nadrzędnego Lidera na rachunki uczestników, w tym Skarżącej, w kwotach niezbędnych dla ustalenia zerowego bilansu na rachunkach tych uczestników. Umowa ma za zadanie umożliwienie spółkom wchodzącym w skład Grupy G. udziału w mechanizmie, w ramach którego podmioty posiadające nadwyżki gotówki mogą przekazywać nadmiar środków do Lidera, natomiast podmioty wykazujące niedobór środków mogą otrzymać środki pieniężne od Lidera. Przekazywanie środków pieniężnych na podstawie Umowy jest procesem zautomatyzowanym i wykonywanym bez odrębnych decyzji uczestników (w tym Skarżącej) w zakresie transferu środków z rachunków podstawowych lub na rachunki podstawowe. Przesunięcie środków pieniężnych Skarżącej z rachunku podstawowego następuje wyłącznie na podstawie Umowy bez konieczności zawierania odrębnych umów z Liderem lub innymi uczestnikami systemu Cash poolingu. Lider będzie prowadzić dla Skarżącej oddzielny rachunek w księgach rachunkowych ("Rachunek Pomocniczy Cash Pool") odzwierciedlający na bieżąco saldo przepływów pieniężnych wykonanych na podstawie Umowy oraz będzie codziennie informować Skarżącą o saldzie na jej rachunku, dzięki czemu będzie ona mogła w dowolnej chwili obliczyć odsetki przypadające na mocy Umowy do zapłaty przez Skarżącą na rzecz Lidera lub przez Lidera na rzecz Skarżącej w zależności od stanu sald na Rachunku Pomocniczym Cash Pool. Odsetki należne uiszczane będą przez Spółkę w odniesieniu do środków jej udostępnionych przez Lidera w przypadku salda ujemnego na Rachunku Źródłowym Skarżącej lub przez Lidera w odniesieniu do środków jemu udostępnionych przez Spółkę w razie istnienia salda dodatniego na Rachunku Źródłowym, pierwszego dnia roboczego miesiąca następującego po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego. Jeżeli Spółka lub Lider będą zobowiązani do potrącenia lub pobrania podatku od odsetek przypadających do zapłaty na mocy Umowy drugiej stronie w związku z udostępnieniem środków finansowych, strona wypłacająca odsetki wypełni i niezwłocznie przekaże drugiej stronie urzędowy formularz, zaświadczenie lub dokument potwierdzający fakt pobrania i odprowadzenia stosownego podatku u źródła. Uzupełniając wniosek pismem z 31 lipca 2012 r. Skarżąca wyjaśniła, iż umowa cash poolingu jest umową nienazwaną w prawie polskim. Umowa ta nie ma bowiem swojej ustawowej (kodeksowej) definicji. Przepisy prawa nie zawierają także żadnego katalogu, ani nie wskazują rodzajów czy typów umów cash poolingu. Strona nie jest zatem w stanie określić typu czy rodzaju umowy cash poolingu, do której zamierza przystąpić. W tym zakresie wskazała jedynie, że cash pooling, do którego przystąpi, polega na automatycznych transferach sald dodatnich istniejących na rachunku uczestników rozliczeń na koniec każdego dnia rozliczeniowego (w tym na rachunku Skarżącej) na rachunek Lidera, a w przypadku wystąpienia na koniec dnia rozliczeniowego na rachunku uczestników sytemu (w tym Skarżącej) salda ujemnego, pokrywania tego salda z rachunku Lidera programu. Podmiotem oferującym rozliczenia w ramach cash poolingu będzie Lider. Oprócz Skarżącej i Lidera, do rozliczeń w ramach systemu cash poolingu przystąpią lub przystąpiły inne podmioty zagraniczne z Grupy G. w Europie oraz podmiot polski – G. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "G."), który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p.". Natomiast pozostałe podmioty zagraniczne biorące udział w systemie cash poolingu nie podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., a Skarżąca nie ma wiedzy, czy podmioty te osiągają w Polsce dochody, w odniesieniu do których podlegałyby ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. G. oraz podmioty zagraniczne biorące udział w systemie cash poolingu są podmiotami powiązanymi ze Skarżącą w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. W procesie rozliczeń cash poolingowych Bank spełnia jedynie rolę techniczną sprowadzającą się do prowadzenia rachunków oraz zapewnienia infrastruktury służącej do obsługi technicznej przelewów środków. W związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu Skarżąca posiada: rachunek podstawowy/źródłowy (rachunek bankowy służący do dokonywania codziennych operacji związanych z obsługą bieżącej działalności) oraz rachunek pomocniczy (specjalny rachunek, wyodrębniony w księgach rachunkowych Lidera, odzwierciedlający bieżące saldo Skarżącej w systemie cash poolingu, nie jest to rachunek bankowy). Z kolei rachunek nadrzędny Lidera ("docelowy") jest rachunkiem bankowym prowadzony przez [...] Bank na rzecz Lidera, na którym następuje konsolidacja środków pieniężnych uczestników systemu cash poolingu, tj. na rachunek ten wpływają środki z rachunków podstawowych uczestników wykazujących nadwyżki oraz z rachunku tego pokrywane są niedobory środków na rachunkach podstawowych innych uczestników. Odsetki w systemie cash poolingu z udziałem Skarżącej nalicza Lider. W ramach systemu cash poolingu nie będzie dochodziło do zawierania umów pożyczek ani umów depozytu nieprawidłowego. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała: czy przy wypłacie na rzecz Lidera odsetek od kwot środków pieniężnych udostępnionych jej przez Lidera w ramach systemu cash poolingu jest obowiązana na podstawie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) - dalej: "Konwencja" do pobrania podatku u źródła w wysokości 10% kwoty odsetek brutto należnych Liderowi, jako rzeczywistemu odbiorcy tych odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji, pod warunkiem otrzymania od Lidera certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwe władze podatkowe Luksemburga? W ocenie Skarżącej, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji spełnione są warunki zastosowania wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji 10% stawki podatku "u źródła" do opodatkowaniu odsetek wypłacanych przez nią na podstawie Umowy, ponieważ Lidera należy uznać za właściciela odsetek pochodzących od Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji. Jednocześnie warunkiem możliwości zastosowania 10% stawki podatku w odniesieniu do odsetek jest otrzymanie od Lidera certyfikatu rezydencji w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., wydanego przez właściwe władze podatkowe Luksemburga przed wypłatą odsetek. Uzasadniając spełnienie przesłanek zastosowania 10% stawki podatku Skarżąca wyjaśniła, iż należne od niej na podstawie Umowy odsetki powstają w Polsce jako miejscu jej siedziby dla celów podatkowych i miejscu wykorzystania środków finansowych udostępnionych jej przez Lidera. Są wypłacane na rzecz Lidera będącego rezydentem podatkowym Luksemburga, w przypadku, gdy zostanie to udokumentowane certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwe władze podatkowe Luksemburga. Następuje zatem transfer odsetek powstających w Polsce do Luksemburga, a do ich opodatkowania zastosowanie znajdują przepisy Konwencji. Lider nie posiada zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji w Polsce, a wypłacane odsetki nie pozostają w związku z działalnością takiego zakładu. Stąd wierzytelność Lidera do Spółki o zapłatę odsetek na podstawie Umowy nie będzie związana z zakładem Lidera w Polsce i tym samym nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 6 Konwencji. Wreszcie, na gruncie Komentarza do Konwencji Modelowej OECD Lider jest podmiotem uprawniony na podstawie Konwencji do otrzymania odsetek i ich prawnym właścicielem. Otrzymuje on bowiem odsetki we własnym imieniu i na swoją rzecz. Nie działa więc w tym zakresie na rzecz osób trzecich, w szczególności nie został umocowany do działania w charakterze pośrednika, przedstawiciela, powiernika czy reprezentanta otrzymującego odsetki na rzecz pozostałych uczestników systemu Cash poolingu. Ponadto Lider udostępnia środki pieniężne na rzecz Skarżącej na własne ryzyko. W ocenie Skarżącej, charakter prawny relacji na podstawie Umowy pomiędzy Liderem a uczestnikami przekazującymi środki pieniężne na rachunek docelowy zbliżony jest najbardziej do umowy pożyczki (w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego) oraz umowy depozytu nieprawidłowego (w rozumieniu art. 845 Kodeksu cywilnego). Ponadto Skarżąca podkreśliła, iż drugą stroną rozliczeń oraz płatności dokonywanych z udziałem Spółki w ramach Cash poolingu jest w każdym przypadku na podstawie Umowy wyłącznie Lider, który będzie posiadł wyłączne prawo do kapitału (środków pieniężnych) udostępnianych Spółce z jego rachunku, od których należne będą od odsetki. W ocenie Skarżącej, z perspektywy oceny "rzeczywistego odbiorcy", "właściciela" odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji oraz Komentarza do Konwencji Modelowej OECD bez znaczenia pozostaje okoliczność jakie są źródła finansowania środków pieniężnych, które Lider udostępniania jej w ramach finansowania. W rezultacie, użycie odsetek otrzymanych od Skarżącej na zapłatę własnych zobowiązań (w tym z tytułu odsetek należnych innym uczestnikom Cash poolingu) stanowi wykonanie własnych zobowiązań finansowych Lidera nałożonych Umową, a nie pośrednictwo w przekazaniu odsetek pomiędzy uczestnikami Cash poolingu. Ponadto Skarżąca wskazała, iż rozliczenia w ramach Cash poolingu z udziałem jej i Lidera nie opierają się na tzw. prawach regresu. W niniejszej sprawie spełniony jest także warunek wynikający z art. 22b u.p.d.o.p., gdyż Konwencja w art. 27 przewiduje podstawę i procedurę wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi obydwu państw. W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, iż w świetle Komentarza do Konwencji Modelowej OECD sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling organ wskazał, iż miał na uwadze specyfikę umowy zaprezentowanej przez Skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego. Przedstawiając istotę umowy cash poolingu wyjaśnił, iż niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę. W ocenie organu, model cash poolingu, do którego przystępuje Spółka, nie odbiega od powyższej zasady. Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika bowiem, iż Lider będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Nie jest on osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Organ wyjaśnił, iż uprawnionym właścicielem odsetek może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania. W opinii Ministra Finansów z przedstawionej przez Skarżącą argumentacji wynika jedynie, że rola Lidera sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi jakie wpłyną od uczestników systemu cash poolingu. To spółki biorące udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności. Jednocześnie organ podkreślił, iż cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz Lidera przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Podmiot nieposiadąjący prawa do pełnego decydowania, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem nie może być zatem uznany za "beneficial owner", tak w rozumieniu postanowień Konwencji, jak i w odniesieniu do celów, dla których ta umowa została zawarta. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, iż Lider nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium RP w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Lidera). Reasumując organ uznał, że skoro Lider nie jest osobą uprawnioną do odsetek (tzw. "beneficial owner"), to w przypadku ich wypłaty przez Spółkę na jego rzecz nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 2 Konwencji. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej Minister Finansów wskazał, że Skarżąca w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację. W ocenie organu, Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji). Także w sytuacji, gdy Lider będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będzie mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (przy spełnieniu wszystkich ww. warunków) postanowienia art. 11 ust. 2 Konwencji. Pismem z 31 sierpnia 2012r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 11 ust. 2 Konwencji, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że lider rozliczeń umowy Cash poolingu, do którego zamierza przystąpić Skarżąca, nie jest "rzeczywistym odbiorcą", "właścicielem" wszystkich odsetek wypłacanych przez Skarżącą na podstawie umowy Cash poolingu, a w konsekwencji, że całość odsetek wypłacanych przez Skarżącą w ramach rozliczeń Cash poolingu nie podlega podatkowi "u źródła" w Polsce z zastosowaniem stawki podatku wynikającej z Konwencji; 2) przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez niedopełnienie obowiązku należytego uzasadnienia prawnego interpretacji oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności wobec braku odniesienia się przez organ do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji konkretnego modelu umowy Cash poolingu oraz określonej tam pozycji (uprawnień i obowiązków) lidera i uczestników, a oparcie stanowiska organu na generycznym, nieokreślonym modelu cash poolingu niezgodnym ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona interpretacja prawa nie narusza. W rozpoznawanej sprawie pytanie skarżącej Spółki dotyczyło możliwości zastosowania 10 % stawki opodatkowania odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z przystąpieniem do opisanej umowy cash-poolingu, na podstawie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w sytuacji, gdy Spółka uzyska certyfikat rezydencji podatkowej Lidera, tj. podmiotu odpowiedzialnego w ramach grupy kapitałowej za dystrybucję nadwyżek finansowych pomiędzy kontami spółek - członków porozumienia oraz naliczanie, pobieranie od nich lub wypłatę na ich rzecz należnych odsetek. W ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Lider to rzeczywisty odbiorca (beneficial owner) odsetek wypłacanych przez Skarżącą w związku z przystąpieniem do umowy cash –pooling, co uzasadnia zastosowanie 10 % stawki ich opodatkowania wynikającej z polsko – luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To stanowisko Spółki podlegało ocenie organu, w świetle szczegółowych informacji dotyczących samej umowy i uprawnień oraz obowiązków podmiotów będących jej stronami, w tym Lidera. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. – podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie z art. 26 w/w ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek, podatek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuję się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.). Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i ust. 2 polsko – luksemburskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia. Jednocześnie art. 11 ust. 5 umowy polsko – luksemburskiej definiuje, że określenie "odsetki" użyte w tym artykule oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki. Określenie "odsetki" użyte w artykule 11 ww. umowy nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z postanowieniami artykułu 10 umowy polsko – luksemburskiej. Postanowienia ustępu 1, 2 i 5 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub 14 umowy polsko – luksemburskiej (art. 11 ust. 6 w/w umowy). Modelowa Konwencja OECD stanowi wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę. Zarówno Konwencja jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W ocenie Sądu Spółka wyprowadza jednak błędne wnioski z tego stanowiska. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż na mocy art. 3 lit. c Konwencji Modelowej Polska zobowiązała się do ścisłej współpracy, a tam, gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań. Zgodnie z art. 5 lit. b Konwencji OECD może dla osiągnięcia swoich celów przedkładać członkom zalecenia. W związku z tym Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, który jest wynikiem wspólnych prac i uzgodnień wszystkich państw członkowskich, powinien być przez Polskę traktowany jako wskazówka interpretacyjna w celu zapewnienia jednolitej wykładni przepisów w ramach wszystkich państw członkowskich OECD. Pojęcie "osoby uprawnionej do odsetek", w OECD pojawiające się pod nazwą "beneficial owner", jest różnie tłumaczone, zarówno w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w piśmiennictwie – jako "osoba uprawniona do odsetek", "rzeczywisty odbiorca" czy właśnie "właściciel". Treść tego pojęcia nie została jednak zdefiniowana w OECD ani w umowie polsko-luksemburskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, natomiast w piśmiennictwie istnieją pewne różnice co do interpretacji tego pojęcia na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kryterium "właściciela odsetek" zawarte zostało w ust. 2 art. 11 polsko – luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadnie również argumentuje Spółka, z odwołaniem się do Komentarza OECD, że określenie "osoba uprawniona" nie powinno być stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w świetle przedmiotu i celu Konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym. Zatem interpretacja pojęcia "właściciela odsetek" w świetle Komentarza do OECD wskazuje, że chodzi osobę, której prawo do dysponowania płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W ocenie Sądu przedstawiona przez organ wykładnia przepisów prawa podatkowego w kontekście postanowień umowy polsko – luksemburskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania pozostaje w zgodzie z celem Modelowej Konwencji OECD. W okolicznościach więc, gdy płatność dokonywana jest na rzecz Lidera będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane wobec tego pośrednika do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Byłoby to sprzeczne z przedmiotem i celem Konwencji, gdyby państwo przyznawało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o ty, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash - pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowy polsko- luksemburskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu ( zob. wyrok w sprawie III SA/Wa 2230/07 i I SA/Wr 280/10 – cbois.nsa.gov.pl). Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik - tj. "osoba której wypłacane są odsetki" jest jednocześnie "osobą uprawnioną do odsetek" według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę "beneficial owner"). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek – będącej jednocześnie nierezydentem. Zatem sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek, po stronie których dochodzi do faktycznego przysporzenia (uzyskania dochodu). W konsekwencji jeżeli podmiot polski dokonuje wypłaty z tytułu odsetek, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., na rzecz podatkowego rezydenta innego państwa, który nie jest osobą uprawnioną do tych odsetek, to Polska nie jest ograniczona w swoim prawie do opodatkowania w Polsce takich należności odsetkowych. Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Jak słusznie argumentuje organ status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do otrzymania. Zdaniem Spółki, skoro Lider będzie uprawniony do zawierania szeregu transakcji z wykorzystaniem środków zgromadzonych na rachunku konsolidacyjnym (w tym odsetek należnych uczestnikom systemu cash-pooling za dany dzień do czasu ich faktycznej wypłaty na koniec miesiąca), to możliwość użycia środków finansowych na rachunku konsolidacyjnym, czyni z Lidera podmiot uprawniony do swobodnego pod względem przedmiotowym wykorzystania tych środków finansowych. W ocenie Sądu słusznie zauważył organ, iż z powyższego wynika jedynie, iż rola Lidera sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi jakie wpłyną od uczestników systemu cash - pooling. Zasadnie argumentuje organ, iż to w istocie Spółki biorące udział w systemie cash - pooling mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności i nie zmienia tej kwestii zapis w umowie, iż Lider będzie upoważniony do podejmowania decyzji, w sprawie zawierania przedmiotowych transakcji samodzielnie i w sposób nieograniczony. Należy zgodzić się z organem podatkowym, iż podmiotami ostatecznie uprawnionymi do dochodu z tytułu odsetek są więc z reguły poszczególne spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową (cash – poolingu) przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników na gruncie u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że istota cash - poolingu sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash -pooling i zarządzający systemem, czyli tzw. Agenta, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Cash - pooling opiera się zatem na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział, poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników), a nie wykorzystaniu środków finansowych właściciela Rachunku Grupowego (Lidera). W tych okolicznościach Lider realizuje jedynie (w kontekście spełnienia "beneficial owner") funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę i bez znaczenia pozostają uprawnienia, jakie ma Lider, w odniesieniu do sposobu dysponowania tymi środkami przed ich przekazaniem na konta poszczególnych spółek, jako że uzyskanego z tego tytułu dochodu (np. w wyniku zainwestowania tych środków) nie można uznać za dochód z odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 5 umowy polsko- luksemburskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym więc zakresie w ogóle nie może mieć zastosowania, zdaniem Sądu, art. 11 ust. 2 ww. umowy. Za bezpodstawny należy zatem uznać także zarzut nieuwzględnienia przez organ praktyki świadczenia usług finansowych, gdzie podmiot otrzymujący finansowanie nie dochodzi źródeł, z jakich otrzymane przezeń środki finansowe zostały pozyskane przez podmiot udzielający mu finansowania. System bankowy, do którego odwołuje się strona skarżąca, opiera się bowiem na innych zasadach, niż porozumienie typu cash-pooling ( w tym także w wariancie opisanym przez Spółkę). Przede wszystkim, bank udzielając swojemu klientowi finansowania robi to we własnym imieniu, a stosunek zobowiązaniowy z tego tytułu powstaje tylko pomiędzy bankiem a klientem. Bank jest też wierzycielem z tytułu odsetek. Rola i pozycja uczestnika w systemie cash poolingu jest inna, choćby oczekiwany efekt w postaci bieżącego finansowania niedoborów oraz czerpania zysków z przekazywania Liderowi nadwyżek na rachunkach był dla uczestnika tego systemu zbliżony do oczekiwanego w relacjach z bankiem. Lider, w konfiguracji przedstawionej we wniosku, działa natomiast w ramach wielostronnej umowy w interesie właścicieli środków finansowych, jako ich zarządca w obrębie określonej grupy uczestników systemu. W ocenie Sądu również podnoszony przez Spółkę fakt trudności w zidentyfikowaniu podmiotów, które ostatecznie uzyskują wypłacone przez nią odsetki, nie może przesądzać o sposobie opodatkowania. Zważając na system funkcjonowania cash-poolingu stwierdzić należy, iż stosowne informacje w tym zakresie posiada Lider, który –zgodnie z opisem skarżącej Spółki - dokonuje monitorowania sald na rachunkach uczestników systemu i przekazania środków pomiędzy kontami poszczególnych uczestników i ma z tego tytułu wiedzę o podmiotach korzystających z nadwyżek i wielkości przekazywanych kwot oraz który dokonuje naliczenia należnych odsetek od spółek korzystających z nadwyżek i pełni obowiązki dokumentacyjno – informacyjne. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, kwestia uzyskania informacji koniecznych do prawidłowego opodatkowania wypłacanych odsetek leży w zakresie organizacji funkcjonowania systemu cash-pooling i nie stanowi nieusuwalnej przeszkody dla prawidłowego stosowania przepisów podatkowych, w tym także przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Końcowo Sąd stwierdza, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej - przez niedopełnienie obowiązku należytego uzasadnienia prawnego interpretacji oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, dokonał pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym i swoją ocenę poparł odpowiednią normą prawną. W uzasadnieniu własnego stanowiska organ podatkowy wyjaśnił Spółce przesłanki którymi się kierował przy przedstawieniu wykładni prawa podatkowego. Trudno też dopatrzyć się naruszenia przez organ zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych z uwagi na pominięcie zdaniem Strony istotnych elementów umowy cash-poolingu, gdyż organ udzielił interpretacji odnosząc się do tych elementów przedstawionego modelu cash-poolingu, które istotne były z punktu widzenia przedstawionego problemu. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z §1 art. 14c P.o. interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 ). Organ jest zatem obowiązany, dokonując interpretacji , ocenić poprawność stanowiska podatnika co do stosowania przepisów prawa oraz w razie uznania tego stanowiska za nieprawidłowe – wskazać własne stanowisko i je uzasadnić. W ramach powyższego organ nie ma obowiązku polemizować z każdym argumentem strony, ale wskazać na błędy w rozumowaniu, które legły u podstaw dokonania przez podatnika niewłaściwej interpretacji prawa i powołać argumenty prawne potwierdzające stanowisko organu. Zdaniem Sądu orzekającego w obecnym składzie, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia powyższe warunki. Wbrew zarzutom skargi organ wskazał jak rozumie pojęcie "właściciela odsetek" i odwołał się w tym zakresie do mającego zasadnicze znaczenie Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, a także wyjaśnił, z odwołaniem się do przepisów prawa krajowego i OECD, zasady zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dochodów z odsetek. Trafnie też, organ ocenił, że z informacji przedstawionych przez Skarżącą można wyprowadzić wniosek, że podatnikami, do których będą miały zastosowanie odpowiednie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będą co do zasady spółki uczestniczące w opisanym systemie zarządzania płynnością finansową, ale nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach będzie to także Lider. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji