I FSK 1954/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 626/13 w sprawie ze skargi Fundacji M. M. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Fundacji M. M. w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 626/13, którym w wyniku skargi Fundacji M. M. w K. (dalej: Fundacja) uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Fundacja wskazała, że: - realizując swoje cele działania zwarła z Muzeum I. (dalej: Muzeum) umowę o realizację wspólnego przedsięwzięcia (rodzaj konsorcjum); - strony umowy zobowiązały się do propagowania historii motoryzacji, zachęcania do pogłębiania wiedzy w tym zakresie i kolekcjonowania pojazdów, przez coroczne organizowanie na terenie Muzeum wystawy pojazdów zabytkowych; - w wykonaniu tych zobowiązań zorganizowano wystawę w dniach 7-9 września 2012 r., zgodnie z zawartym w umowie podziałem obowiązków; - Muzeum, w ramach statutowej działalności, promowało wystawę, udostępniło infrastrukturę i część zbiorów, poniosło koszty zorganizowania sprzedaży biletów, koszty mediów, ochrony, sprzątania, wynagrodzenia personelu oraz udostępnienia części zbiorów; - Fundacja pokryła koszty sprowadzenia większości pojazdów, ubezpieczenia, reklamy wystawy, cateringu, zapewniła kontakt z mediami i poszukiwała sponsorów, ponosząc większość kosztów gotówkowych; - koszty poniesione przez Fundację zostały pokryte częścią dochodów z opodatkowanej sprzedaży biletów wstępu na wystawę, przekazanych przez Muzeum po odliczeniu jego kosztów. 2.2. W opisanych okolicznościach faktycznych Fundacja zapytała: - czy pomiędzy nią a Muzeum doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT; - czy wzajemne rozliczenia związane z przekazaniem dochodów ze sprzedanych biletów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT; - czy powinna wystawić Muzeum fakturę za zwrot kosztów, czy zwrot ten powinien zostać udokumentowany notą księgową; - czy czynności Fundacji związane z realizacją zobowiązań wynikających z umowy mają wpływ na zakres ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). 2.3. Ustosunkowując się do tak postawionych problemów w ramach własnego stanowiska Fundacja stwierdziła, że: - wspólne działania nie stanowią wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług; - sam fakt przepływu należności pieniężnych nie świadczy o wzajemnym i odpłatnym świadczeniu usług; - czynności wynikające z umowy należy traktować jako wkład każdej ze stron we wspólne przedsięwzięcie; - w związku z tym nie może wystawić dla Muzeum faktury, a przekazanie części jej dochodu ze sprzedaży biletów powinno zostać udokumentowane notą księgową; - ponieważ obie strony umowy ponosiły ryzyko związane z organizacją wystawy (np. słabego zainteresowania i nie pokrycia kosztów), czynności Fundacji nie należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji na podstawie art. 90 ust. 2 u.p.t.u. 2.4. Minister Finansów, powołaną na wstępie interpretacją indywidualną, uznał stanowisko Fundacji za nieprawidłowe. Przyjął, że: - konsorcjum nie może być uznane za podatnika podatku VAT, a relacji pomiędzy stronami je tworzącymi nie można oceniać na zasadach rozliczeń wewnętrznych; - to działający w ramach konsorcjum przedsiębiorcy są odrębnymi podatnikami podatku VAT i powinni się wzajemnie rozliczać stosownie do ogólnych reguł dotyczących tego podatku; - ponieważ również Muzeum czerpało korzyści z tych elementów wykonania umowy, których koszty poniosła Fundacja, zwrot kosztów poniesionych w związku z nabytymi usługami stanowi wynagrodzenie za świadczone czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i Fundacja powinna wystawić faktury; - jeżeli Fundacja nabyła towary i usługi związane zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje albo nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, a nie jest w stanie przypisać im oddzielnie podatku, to kieruje się art. 90 ust. 2 u.p.t.u. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na interpretację indywidualną Fundacja zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2a w związku z art. 30 ust. 3 u.p.t.u. przez uznanie, że Fundacja świadczyła na rzecz Muzeum usługi opodatkowane podatkiem VAT oraz że zwrot kosztów przez nią ponoszonych stanowi wynagrodzenie za te usługi; - art. 106 ust. 1 u.p.t.u. przez nałożenie na Fundację obowiązku wystawienia faktury, w sytuacji, gdy nie świadczyła ona usług opodatkowanych podatkiem VAT; - art. 90 ust. 2 u.p.t.u. przez wskazanie, że czynności Fundacji dokonane w wykonaniu ww. umowy należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał wskazane wyżej zarzuty skargi za trafne i zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął, że: - w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. szerokie pojecie świadczenia usług nie oznacza, że jest nim każda czynność i zdarzenie, których efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania albo zaniechania drugiej strony; - przy ocenie czy świadczenie usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), stanowi przedmiot opodatkowania, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień, a nie dokonywać wyodrębnienia na potrzeby podatkowe, w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego, poszczególnych czynności służących realizacji obranego celu; - Minister Finansów błędnie ograniczył się do jednego tylko aspektu funkcjonowania konsorcjum, którego uczestnikiem była Fundacja, tj. do rozliczania kosztów i będącego jego skutkiem przepływu pieniędzy; - przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie pozwalał przyjąć, że przepływ środków pieniężnych nastąpił w wykonaniu usług, świadczonych przez Fundację na rzecz Muzeum; - opisanej współpracy nie można postrzegać jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT; - Minister Finansów nieprawidłowo wskazał również na konieczność stosowania art. 90 ust. 2 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. 5. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe 5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: - art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wspólne działania Fundacji i Muzeum w ramach ww. umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT; - art. 90 ust. 2 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie, mimo że czynności Fundacji podlegają opodatkowaniu i generują obowiązek wystawienia faktur VAT. 5.3. Minister Finansów uzasadniając postawione zarzuty powtórzył motywy zawarte w interpretacji indywidualnej. Podkreślił, że sytuacja Muzeum, które zwraca koszty poniesione przez Fundację, nie różni się niczym od sytuacji podmiotów wykonujących swoje usługi przy pomocy podwykonawców (nabywają one część usług a następnie odsprzedają ostatecznemu konsumentowi). 5.4. Fundacja nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2015 r. wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Ministra Finansów jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. 6.2. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że wskazanie oraz uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do konstrukcyjnych, a co za tym idzie, istotnych i niezbędnych wymogów skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstaw kasacyjnych w rozumieniu tego przepisu to przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie podstaw kasacyjnych to rozwinięcie zarzutów kasacyjnych polegające na wyjaśnieniu, czym się przejawiało określone uchybienie przepisom. W wypadku zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego konieczne jest przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu. Podniesienie zarzutu wadliwego zastosowania prawa materialnego wymaga z kolei wyjaśnienia, dlaczego w okolicznościach konkretnej sprawy nie mógł on znaleźć zastosowania. 6.3. W kontekście powyższych uwag, przede wszystkim do oczekiwanego przez Ministra Finansów rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zarzut ten został sformułowany nieprecyzyjnie, podczas gdy precyzja ta była ze wszech miar pożądana. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że pierwszy z powołanych przepisów, dotyczący przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, oprócz ustępów dzieli się na mniejsze podjednostki redakcyjne w postaci punktów, czego formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił. Abstrahując jednak od powyższego, bo nie to było najważniejsze dla oceny bezskuteczności analizowanego zarzutu, stwierdzić należało, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono właściwej dla niego argumentacji, wskazującej wprost albo chociaż w sposób pośredni na czym polegał przypisany Sądowi pierwszej instancji błąd wykładni tych dwóch przepisów. Innymi słowy, nie przedstawiono jak prawidłowo i zarazem inaczej niż przyjął to ten Sąd należało przywołane przepisy interpretować. 6.4. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można jednak wnioskować, że w istocie zamiarem Ministra Finansów nie tyle było zwalczanie wykładni przepisów prawa prezentowanej przez Sąd, lecz kwestionowanie ich zastosowania na tle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Wobec tak zdefiniowanej istoty omawianego zarzutu, podnieść więc należało, że Minister Finansów przypisując powyższy błąd Sądowi pierwszej instancji nie uwzględnił całokształtu zaistniałego stanu faktycznego, rozumianego jako stan przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, następnie przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. W okolicznościach faktycznych tej sprawy - odmiennie niż postrzegał to i prezentował w skardze kasacyjnej organ podatkowy - nie ma bowiem mowy o tym, aby Fundacja jako jedna ze stron zawartej umowy (rodzaj konsorcjum) zobowiązywała się do świadczenia określonych czynności dla drugiej strony, tj. na rzecz Muzeum jako adresata tych czynności i jednocześnie uprawnionego ich odbiorcy. W tle opisanego w ww. wniosku stanu faktycznego, zakreślającego wyraźną i nieprzekraczalną granicę do wyrażenia najpierw oceny stanowiska Fundacji przez organ wydający interpretację indywidualną, a następnie sformułowania oceny przez Sąd w ramach kontroli legalności tego aktu, wyraźne było wskazanie obopólnych działań tych podmiotów (Muzeum i Fundacji) zmierzających do osiągnięcia wyznaczonego wspólnie celu. Ten element był decydujący dla sposobu wyrokowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. 6.5. Należało zatem zwrócić uwagę, że Minister Finansów nie podjął merytorycznej polemiki z Sądem pierwszej instancji w tym zakresie, a jedynie pominął milczeniem istotne stwierdzenia tego Sądu, które odnosiły się właśnie do złożonego charakteru ww. umowy i celów wspólnych przedsięwzięć, którym miała ona służyć. Każda ze stron tej umowy realizowała bowiem, według tego co zostało przyjęte w zaskarżonym wyroku i nie zakwestionowane w skardze kasacyjnej, własne działania sobie przypisane i nie dla drugiej strony jako wypełnienie świadczenia jej należnego, mimo, że służyły one realizacji wspólnie obranego celu. Odnotować należało i to, że zasadniczy trzon argumentacji skargi kasacyjnej sprowadzał się do eksponowania poglądów, iż konsorcjum nie może być podatnikiem podatku VAT, a to oznacza działanie dwóch niezależnych podmiotów, zobligowanych do dokonywania wzajemnych rozliczeń na zasadach ogólnych. Tak postawiona kwestia nie miała jednak żadnego znaczenia w kontekście stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji tak w zakresie zaprezentowanej przez niego wykładni przepisów dotyczących podatku VAT, jak i oceny co do sposobu ich zastosowania. Powyższe pozwalało konkludować, że uzasadnienie analizowanego zarzutu kasacyjnego nie mogło doprowadzić do podważenia zapatrywań Sądu pierwszej instancji, które miały przecież właściwy sobie, a przy tym niezakwestionowany, punkt odniesienia w postaci określonych okoliczności tła faktycznego tej sprawy. Zapatrywania tego Sądu w takim ujęciu należało zatem uznać za dopuszczalne. 6.6. Podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie stanowił także drugi z jej zarzutów, dotyczący niezastosowania art. 90 ust. 2 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Formułując taką ocenę za wystarczające należało uznać wyjaśnienie, że Minister Finansów tak w petitum skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnieniu, zasadniczo podkreślał jedynie to, że omawiany zarzut jest pochodną pierwszego zarzutu (ocenionego już powyżej), tj. dotyczącego naruszenia art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Najlepiej oddaje to następujący fragment skargi kasacyjnej: "(...)Skoro zdaniem organu opisane we wniosku wspólne działania Wnioskodawcy z Muzeum I. wynikające z umowy o realizację wspólnego przedsięwzięcia (rodzaj konsorcjum) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to powołane wyżej przepisy art. 106 ust. 1 i art. 90 ust. 2 mają w sprawie zastosowanie". Przy takim ujęciu problemu, nieskuteczność zarzutu dotyczącego art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w sposób oczywisty musiała rzutować na ocenę zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 90 ust. 2 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie, jako zarzutu w tej sytuacji chybionego. Szersza merytoryczna wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie nie była zatem ani konieczna, ani możliwa. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę objętą wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ; - w piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2015 r. Fundacja wniosła o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Fundacja była reprezentowana przez adwokata, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takich okoliczności faktycznych wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam adwokat, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna wynosi 240 zł, o czym stanowi § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia. Wobec powyższego orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 180 zł (75% z 240 zł).