I SA/Kr 530/13

|Sygn. akt I SA/Kr 530/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r., sprawy ze skargi Holdingu Komunalnego S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 19 grudnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W interpretacji indywidualnej znak[...], wydanej dnia 19 grudnia 2012r. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 o.p., Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Holdingu Komunalnego S.A., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku ustalenia na rzecz spółki służebności przesyłu bez wynagrodzenia spółka uzyska przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przedstawił zdarzenie przyszłe, opisane we wniosku. Wnioskodawca jest spółką reprezentującą podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o.p. Jest jedną ze spółek tworzących grupę. Głównym przedmiotem działalności spółki jest wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucja i obrót energią cieplną (w tym ciepłą wodą użytkową) na podstawie koncesji. Kontrahenci są obciążani opłatami, których wysokość jest kalkulowana w oparciu o stawki taryfowe. Spółka dysponuje w celu prowadzenia działalności urządzeniami, służącymi do doprowadzania energii cieplnej. Urządzenia są własnością spółki. Spółka zawiera umowy, na podstawie których właściciele lub użytkownicy wieczyści nieruchomości ustanawiają na jej rzecz służebność przesyłu na czas nieoznaczony. Urządzenia faktycznie służą doprowadzaniu energii cieplnej na rzecz właścicieli/użytkowników wieczystych nieruchomości. Dzięki zawarciu umów spółka zyskuje prawo do wejścia na teren w przypadku konieczności przeglądu, napraw lub konserwacji sieci. Umożliwia to niezakłócone działanie spółce, a odbiorcom – niezakłócony odbiór energii. Wnioskodawca zadał pytanie, czy w przypadku ustanowienia służebności przesyłu bez wynagrodzenia, uzyska przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Spółka zwróciła uwagę, że ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji nieodpłatnego świadczenia. Opierając się na orzecznictwie wskazała, że świadczenie takie musi być jednostronne, mieć mierzalny wymiar finansowy, a jednocześnie nie może mu towarzyszyć świadczenie ekwiwalentne. Ponieważ spółka ustala ceny zgodnie ze ściśle regulowanymi taryfami, ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie będzie stanowić przychodu z nieodpłatnego świadczenia z uwagi na brak uzyskania przysporzenia majątkowego, mającego mierzalny wymiar finansowy. Nie dojdzie bowiem do trwałego i faktycznego zwiększenia majątku spółki – nie zwiększy to jej aktywów ani nie zmniejszy pasywów. Nadto wnioskodawca podkreślił, że świadczenie nie jest jednostronne, a nadto istnieje ekwiwalentność świadczeń. Konieczną przesłanką dystrybucji energii cieplnej jest korzystanie z nieruchomości odbiorców. Zatem nie tylko spółka będzie beneficjentem porozumień, łączących ją z odbiorcami. Korzyścią dla właścicieli nieruchomości jest także wzrost ich wartości. Zatem obydwie strony transakcji czerpią korzyści ze wzajemnych zobowiązań. Spółka powołała się też na inne interpretacje indywidualne, w których wskazywano na brak nieodpłatnego świadczenia w takich wypadkach. W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów wskazał, że służebność przesyłu może być ustanowiona zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Wartość świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych. Organ zaznaczył, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć takie zdarzenie prawne i gospodarcze, którego skutkiem jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Minister Finansów uznał, że nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu w opisanym zdarzeniu przyszłym ma charakter jednostronny. Brak jest wzajemności świadczeń, kontrahent bowiem żadnego nie otrzymuje. Nie ponosi z tego tytułu niższych opłat. Przysporzenie majątkowe spółki polega zaś na tym, że nie będzie zobowiązana płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie jest jednostronne, ma konkretny wymiar finansowy, nie posiada cech ekwiwalentności, zatem zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Krakowski Holding Komunalny S.A. w K. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżając interpretację w całości, domagał się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz nieprawidłowe zastosowanie. Jej zdaniem w sposób nieuzasadniony przyjęto, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego powstanie przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Tymczasem z okoliczności rozstrzyganej sprawy wynika, że nie doszło do spełnienia przesłanek uznania świadczenia za nieodpłatne. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Stosownie do art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Słusznie Minister Finansów wskazał w zaskarżonej interpretacji, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie posiada swojej definicji ustawowej. Konieczne jest zatem skorzystanie z wykładni tego pojęcia, wypracowanej przez orzecznictwo sądowe. Wypada w tym zakresie wskazać, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47). Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 558/03, Lex Omega nr 147343). Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi więc nastąpić korzyść majątkowa po stronie otrzymującego świadczenie, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2008 r. w sprawie II FSK 1578/06, Lex Omega nr 465036). Wskazuje się również, że podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11, Lex Omega nr 847173). Zatem aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. art. 12 ust. 1 pkt 2, musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym. Zaskarżona interpretacja oparta jest na stwierdzeniu, że na rzecz strony skarżącej ustanawiana jest służebność przesyłu, która ma charakter nieodpłatny. Jednak Minister Finansów nie uwzględnił faktu (podnoszonego przez Holding Komunalny), że z ustanowieniem służebności związane jest ekwiwalentne świadczenie skarżącej spółki na rzecz właścicieli, względnie użytkowników wieczystych nieruchomości. Nadto, co również jest istotne, służebność przesyłu przynosi korzyść nie tylko stronie skarżącej, ale również właścicielom czy użytkownikom wieczystym nieruchomości. Ustanawiana jest bowiem na nieruchomości, dla której dokonane jest lub ma zostać dokonane przyłączenie do sieci umożliwiające dostawy energii cieplnej. Jeżeli służebność przesyłu ustanawiana jest na nieruchomości, dla której właściciela/użytkownika wieczystego ma być dostarczana energia cieplna, nadto służebność ma przede wszystkim umożliwić to przyłączenie danej nieruchomości, nie można uznać, aby po stronie skarżącej spółki powstawało nieodpłatne świadczenie. Ustanowienie tej służebności, zgodnie z tym co wskazała Spółka we wniosku o wydanie interpretacji, stanowi współdziałanie w wykonaniu zobowiązania. Właściciel czy użytkownik wieczysty umożliwia Spółce wstęp na nieruchomość i korzystanie z niej w granicach wskazanych w służebności. Nie można uznać, aby dokonywał tego bez żadnego świadczenia ekwiwalentnego po stronie Holdingu, który będzie dostarczać energii cieplnej. Ustanowienie służebności dokonywane jest także w interesie właściciela czy użytkownika wieczystego nieruchomości. Właściciel czy użytkownik wieczysty nie ponosi kosztów tych urządzeń. Nadto, z uwagi na wykonanie w ten sposób uzbrojenie nieruchomości, jej wartość wzrasta. Opisaną we wniosku sytuację należy odróżnić od innej, gdy do ustanowienia nieodpłatnej służebności dochodziłoby na nieruchomości, przez którą przebiegać ma jedynie sieć ciepłownicza. Ta ostatnia sytuacja, nie będzie się z reguły charakteryzować świadczeniem wzajemnym po stronie podmiotu, na rzecz którego ustanowiona jest służebność. W orzecznictwie sądowym dotyczącym takich sytuacji, wskazywano, że nieodpłatnym świadczeniem jest otrzymanie korzyść polegającej na możliwości korzystania z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy ekwiwalentu (por. powołany wyżej wyrok z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11). W takiej sytuacji, przedsiębiorca energetyczny korzysta ze służebności nie dla potrzeb wykonania przyłącza dla danej nieruchomości, ale dla potrzeb prowadzenia własnej działalności, nie będąc zobowiązany do żadnego świadczenia na rzecz właściciela nieruchomości. Organ nie rozważył elementów różniących obie sytuacje i nie wskazał dlaczego, pomimo elementów stanu faktycznego wskazanych przez Spółkę i jej argumentów, nie uznał stanowiska Spółki za zasadne. Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, stoi zatem na stanowisku, że gdy służebność przesyłu ustanawiana jest na nieruchomości, której właściciel uzyska przez to możliwość dostępu do dostaw energii, nie można uznać, aby spółka, będąca dostawcą tej energii i zarazem podmiotem uprawnionym z tytułu ustanowionej służebności, otrzymywała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pełni należy zatem podzielić pogląd, wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 października 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1398/12 (Lex Omega nr 1233379) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 1717/11, dostępnym w bazie orzecznictwa pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, Sąd w punkcie I. wyroku uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę przyjmując art. 146 p.p.s.a. W punkcie II. orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., że zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana. O kosztach orzeczono w punkcie III. wyroku na zasadzie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.