II FSK 3072/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 323/13 w sprawie ze skargi O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2012 r. nr IBPB II/1/415-713/12/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 1) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 3072/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 323/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, we wniosku przedstawiając stan faktyczny, z którego wynika, iż jest przedsiębiorcą, który z dniem 1 lipca 2012 r. utracił status zakładu pracy chronionej, ale zgodnie z art. 33 ust. 7b i 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej: u.o.r.) zachował zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) i niewykorzystane środki tego funduszu. Na podstawie art. 38 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") skarżąca dokonuje zwiększeń funduszu ZFRON. Skarżąca dokonuje wypłaty wynagrodzeń do dnia 10. następnego miesiąca. Wynagrodzenia wypłacane są na konto bankowe i gotówką z kasy. Zdarza się, że dzień wypłaty przelewem jest różny od daty wypłaty z kasy. Przy obliczaniu, jaka część kwoty pobranych od pracowników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych winna być wpłacona na konto urzędu skarbowego a jaka na konto ZFRON istotne jest prawidłowe obliczenie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Art. 38 ust. 2b u.p.d.o.f. odsyła w tym zakresie do art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 u.o.r. Przepisy te nie określają jednak jak obliczyć wskaźnik zatrudnienia w przypadku, gdy wynagrodzenie jest wypłacane w miesiącu następnym. Pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób niepełnosprawnych przekazywane są w odpowiednich częściach na: 1) konto urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, w którym pobrano zaliczki, 2) konto zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Tym samym, na dzień wpłaty na konto ZFRON przedsiębiorstwo winno już mieć określony wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Skarżąca przyjęła zasadę, że jest to wskaźnik z miesiąca, w którym wynagrodzenia zostały wypracowane. W związku z powyższym zadano pytania, czy skarżąca prawidłowo interpretuje przepisy dotyczące zasad podziału kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 38 ust. 2a u.p.d.o.f. przyjmując wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wyliczony z miesiąca, w którym wynagrodzenia te zostały wypracowane? Zdaniem skarżącej, prawidłowo stosuje wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wyliczony z miesiąca, w którym wynagrodzenia zostały wypracowane. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2012 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z ww. wniosku w części dotyczącej sposobu wyliczenia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w oparciu o przepisy u.o.r., stwierdzając, że interpretacja indywidualna Ministra Finansów może dotyczyć jedynie przepisów prawa podatkowego. W dniu 8 listopada 2012 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ przypomniał, że przekazanie zaliczki na podatek dochodowy do urzędu skarbowego następuje w miesiącu następującym po miesiącu dokonania wypłaty. Organ zauważył również, iż co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie wypłaty wynagrodzenia, przy czym nie ma znaczenia, jakiego okresu dany przychód dotyczy. Stąd Minister Finansów wywiódł, że wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a u.p.d.o.f., dotyczy miesiąca wypłaty wynagrodzenia. Z uwagi na fakt, iż przekazanie części zaliczki na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych następuje w następnym miesiącu, płatnik będzie już dysponował pełnymi danymi za miesiąc poprzedni, co pozwoli na ustalenie właściwej wielkości wskaźnika. Odnośnie brzmienia art. 33 ust. 3 u.o.r. organ podniósł, że przepis ten obliguje pracodawcę jedynie do wpłaty środków, jakie wpłynęły na rzecz funduszu rehabilitacji, na odrębny rozliczeniowy rachunek bankowy prowadzony dla tego funduszu w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Natomiast przepis ten nie stanowi, iż pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej, czy też odpowiednio – pracodawca, który utracił status zakładu pracy chronionej, przekazuje na fundusz rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano. Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę na ww. interpretację, wnosząc o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1) art. 38 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy miesiąca wypłaty wynagrodzenia, 2) art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że przepis ten ma także zastosowanie do terminu przekazywania części zaliczki na ZFRON przez podmioty określone w art. 38 ust. 2 – 2a u.p.d.o.f., tj. przekazanie następuje w następnym miesiącu po miesiącu wypłaty wynagrodzenia, 3) art. 33 ust. 3 u.o.r. poprzez wskazanie, że przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek ZFRON nie musi nastąpić w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, 4) art. 14a § 1 i art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) poprzez niezapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w takich samych okolicznościach faktycznych i tym samym stanie prawnym, a mianowicie wyrażenia w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2012 r. nr IBPBII/1/415-245/12/MK stanowiska odmiennego niż w zaskarżonej interpretacji, a zgodnego z poglądem strony skarżącej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie stwierdził, że Minister Finansów, uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, ani nie uzasadnił należycie kierunku interpretacji ani nie wskazał prawidłowego stanowiska w sposób odpowiadający wymogom O.p. Zdaniem Sądu, przeprowadzona przez organ wykładnia została zilustrowana jedynie za pomocą przytoczenia treści przepisów, bez właściwego wskazania ewentualnych powiązań czy choćby zastosowanej metody wykładniczej. Także wnioski płynące ze stanowiska organu są jedynie luźnie powiązane z powołanymi przez organ podstawami normatywnymi. Organ np. nie wyjaśnił, jaki związek z wyborem właściwego sposobu obliczenia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych ma moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem wokół tego twierdzenia, kilkukrotnie powtarzanego w uzasadnieniu interpretacji, koncentruje się całe stanowisko Ministra Finansów. Zdaniem Sądu, o uchybieniach formalnych zaskarżonej interpretacji świadczy powierzchowne ustosunkowanie się do stanowiska skarżącej zawartego we wniosku o interpretację, a obszernie przytaczanego w "części historycznej" uzasadnienia interpretacji. Minister Finansów w żaden sposób nie ustosunkował się np. do konsekwencji, jakie niesie za sobą ustalanie relewantnego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w przypadkach zmiany stanu zatrudnienia takich osób w miesiącach następujących po miesiącu, za który zostało wypracowane wynagrodzenie. Sąd podkreślił, że w świetle art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów winien był dokonać interpretacji obowiązującego prawa podatkowego w zakresie wskazanym we wniosku, tymczasem skarżąca po wydaniu interpretacji indywidualnej w dalszym ciągu nie wie, w jaki sposób powinna prawidłowo postąpić. Odnosząc się do stanowiska organu w zakresie art. 38 ust. 2b u.p.d.o.f., Sąd uznał, że w sposób wyraźny uzasadnia ono tezę, iż organ nie dokonał interpretacji przepisów prawa i ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Sąd podkreślił, że organ powinien przeprowadzić wykładnię przepisów do których odsyła art. 38 ust. 2 b u.p.d.of. i na podstawie tej wykładni przedstawić skarżącej prawidłowe stanowisko, organ nie może natomiast prowadzić polemiki z wyraźnym przepisem ustawy, który odsyła do innych przepisów i jednoznacznie wskazuje, że wskaźnik zatrudnienia ma być ustalony na podstawie uregulowań w nich zawartych. Sąd podkreślił także, że nie może wskazać jak prawidłowo należy liczyć wskaźnik zatrudnienia na podstawie przepisów, do których odsyła odpowiednia regulacja u.p.d.o.f, gdyż nie może on zastąpić organu w interpretowaniu przepisów prawa. Wskazano również, że rozpoznając wniosek organ powinien był zastosować te same kryteria szczegółowości rozważań prawnych w stosunku do przepisów u.o.r., do których bezpośrednio odsyła przepis u.p.d.o.f. i które choć prima facie nie są normami prawa podatkowego, to na mocy decyzji samego ustawodawcy, wyrażonej w ustawie podatkowej (np. przez odesłanie), zostają włączone do katalogu przepisów prawa podatkowego. Końcowo Sąd podkreślił jakie wytyczne, wynikające z uzasadnienia orzeczenia, winien zastosować organ ponownie rozpoznając sprawę. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył ją w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1, a także art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie przez WSA, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w interpretacji indywidualnej nie zawarł uzasadnienia prawnego spełniającego wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., bowiem uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, ani nie uzasadniał należycie kierunku interpretacji, ani nie wskazał prawidłowego stanowiska w sposób odpowiadający wymogom O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania nakłada na stronę składającą skargę kasacyjną obowiązek wskazania, w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Tylko bowiem uchybienie, które doprowadzić mogło do wydania rozstrzygnięcia innej treści niż takie, które zostałoby wydane, gdyby do uchybienia nie doszło, może odnieść skutek w postaci uchylenia wyroku. Wniosek taki wynika wprost z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wiosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Na podstawie art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, a w razie jego negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Należy zwrócić uwagę na to, że z art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Organ podatkowy wydaje interpretację tylko wówczas, gdy uzna, iż spełnione zostały warunki opisane w art. 14b § 3 O. p. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11). Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonując wykładni art. 38 ust. 2b u.p.d.o.f., wskazujący, iż "wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 2a ustala się" na podstawie art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 u.o.r., stwierdził, że przepisy te nie określają jak obliczyć wskaźnik zatrudnienia w przypadku, gdy wynagrodzenie jest wypłacane w miesiącu następnym. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że stanowisko takie jest niedopuszczalne i zmierza do wykazania, że ustawodawca wprowadził normę prawną, która nie może zostać zastosowana. Tymczasem z art. 38 ust. 2b u.p.d.of. wyraźnie wynika, na podstawie jakiego przepisu wskaźnik zatrudnienia ma zostać wyliczony. W przepisie tym, nie ma przy tym zawartego żadnego ograniczenia, że odnosi się on jedynie do przypadków, gdy wynagrodzenie jest wypłacane w miesiącu, w którym zostało wypracowane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że stwierdzenie organu w sposób wyraźny uzasadnia tezę, że nie dokonał on interpretacji przepisów prawa i ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Tymczasem wskazując, że skarżąca błędnie zinterpretowała przepisy prawa, organ powinien je zinterpretować w sposób prawidłowy. W tym celu powinien przeprowadzić wykładnię przepisów do których odsyła art. 38 ust. 2 b u.p.d.of. i na podstawie tej wykładni przedstawić skarżącej prawidłowe stanowisko. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd słusznie wyjaśnił, że organ powinien odnieść się do kwestii w jaki sposób obliczyć wysokość zaliczek, które przekaże na ZFRON, aby odpowiednią kwotę zaliczek przekazać urzędowi skarbowemu. Trafnie przyjął więc Sąd pierwszej instancji, że do tych twierdzeń strony skarżącej powinien ustosunkować się organ interpretacyjny. Treść uzasadnienia skarżonej interpretacji nie pozostawia wątpliwości, że kluczowych dla skarżącej zagadnień prawnych organ nie analizował. Jak już wskazywano powyżej, stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.) Zarzut postawiony przez autora skargi kasacyjnej, a odnoszący się naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 1 i art.14 c § 1 i § 2 O.p. polegającego na niezasadnym przyjęciu, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w interpretacji indywidualnej nie zawarł uzasadnienia prawnego spełniającego wymogi określone w art.14 c § 1 i § 2 O.p., uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidlowe, ani nie uzasadnił należycie kierunku interpretacji, ani nie wskazał prawidłowego stanowiska w sposób odpowiadający wymogom Ordynacji podatkowej należy uznać za bezpodstawny. Naczelny Sąd Administracyjny popiera argumentację, że przepisy regulujące wydawanie interpretacji indywidualnych wyłączają możliwość przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Jednakże Sąd, w zaskarżonym wyroku nie nakazał organowi przeprowadzenia postępowania dowodowego, wypowiedział się jedynie w kwestii odniesienia się organu interpretacyjnego do stanu faktycznego, wskazując, że jeśli strona w prezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym to obowiązkiem organu wydającego interpretację jest ustosunkowanie się do całego materiału obrazującego stan faktyczny. Obowiązku tego zaniechał organ podatkowy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.