I SA/Kr 461/13

|Sygn. akt I SA/Kr 461/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "U" Spółka Jawna w P., na postanowienie Ministra Finansów, z dnia 31 stycznia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 11 września 2012r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek U. Spółka Jawna o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy momentem dokonania korekty określonej w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest moment sporządzenia odpowiedniego dokumentu wewnętrznego i w związku z tym czy prawidłowa jest korekta deklaracji VAT-7 wycofująca uprzednio dokonaną korektę podatku należnego wierzytelności uznanych za nieściągalne. W dniu 23 listopada 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przedstawionym w przedmiotowym wniosku. Nie zgadzając się z treścią powyższego postanowienia, wnioskodawca złożył zażalenie , w którym wniósł o jego uchylenie oraz wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem z dnia 7 września 2012r. Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W jego uzasadnieniu, po przywołaniu treści przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa , organ stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy momentem dokonania korekty określonej w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 3 jest moment sporządzenia odpowiedniego dokumentu wewnętrznego i w związku z tym czy prawidłowa jest korekta deklaracji VAT-7 wycofująca uprzednio dokonaną korektę podatku należnego wierzytelności uznanych za nieściągalne, po tym , gdy w dniach 9 lipca 2012r. - 12 lipca 2012r. Urząd Skarbowy przeprowadził u wnioskodawcy kontrolę prawidłowości dokonania korekty podatku należnego za złożonym zawiadomieniem z dnia 22 sierpnia 2011 r., urząd w protokole pokontrolnym podał informacje, iż dłużnik wnioskodawcy był czynnym podatnikiem podatku VAT w okresie od 1 maja 2003r. do 16 sierpnia 2011lr., a w związku z tym stwierdził, iż nie został spełniony przez Spółkę warunek art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT związany z faktem, iż na dzień dokonania korekty (złożenia deklaracji VAT-7) przez wnioskodawcę jego dłużnik nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. Wnioskodawca złożył wyjaśnienia do protokołu kontroli, podając swoje stanowisko, iż przez dzień dokonania korekty podatku należnego, o którym mowa w cyt. wyżej art. 89a ust. 2 pkt 3 należy rozumieć dzień sporządzenia dokumentu wewnętrznego, a ponieważ wyjaśnienia te nie zostały uznane przez Urząd wnioskodawca dokonał korekty deklaracji VAT-7 za okres lipiec 2011 r. poprzez wycofanie wcześniej dokonanej korekty podatku należnego. W tym stanie rzeczy, zd.organu, wniosek o udzielenie interpretacji został złożony w sprawie, która została już rozstrzygnięta i to obligowało organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w zw. z art. 14b Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej. Mając bowiem na względzie między innymi cel wprowadzenia instytucji - interpretacji podatkowej, jakim jest ujednolicenie stosowania prawa podatkowego oraz budowanie zaufania do organów administracji, nie można dopuścić, aby została wydana interpretacja organu podatkowego w takiej samej sprawie, w stosunku do której w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta. Organ wskazał także, iż wprawdzie z analizy językowej cyt. przepisu art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że Minister Finansów nie wydaje interpretacji, jeśli zaistnieje jedna z przesłanek w tym przepisie wymieniona tzn. elementy stanu faktycznego są: przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, jednakże zakładając racjonalność ustawodawcy należy uznać, że także korekta deklaracji lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości niewątpliwie powoduje rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, albowiem zbędne jest w takiej w sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej. Korekta deklaracji oraz złożenie po raz pierwszy deklaracji, w których w całości uwzględniono ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, wyklucza konieczność wszczęcia postępowania podatkowego, ale tylko w przypadku, gdy zakresem kontroli objęty był podatek, w którym zobowiązanie powstaje z mocy prawa. Jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje poprzez doręczenie decyzji podatkowej, przeprowadzenie postępowania podatkowego jest wtedy nieodzowne. Zagadnienie to zostało uregulowane w art. 165b § 1 - 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wskazał, że wydając interpretację indywidualną w sprawie, która została już rozstrzygnięta kontrolą organu podatkowego oraz złożeniem odpowiednich korekt deklaracji, w istocie dokonałby oceny prawidłowości postępowania innego organu, który sprawę już rozstrzygnął co do jej istoty, bowiem korekta deklaracji złożona przez wnioskodawcę (mimo złożenia wyjaśnień do protokołu kontroli) jest wynikiem uwzględnienia w toku kontroli ujawnionych nieprawidłowości, co do których wnioskodawca ostatecznie się zgodził i zastosował. A zatem w przedmiotowej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej było zbędne, a wręcz organ podatkowy został niejako "zablokowany" korektą co do możliwości wszczęcia postępowania podatkowego. Tym samym złożenie przez wnioskodawcę korekty deklaracji uwzględniającej w całości wynik kontroli było tożsame z rozstrzygnięciem sprawy co do istoty mimo, iż w tym zakresie nie została wydana decyzja. Ponadto organ zauważył, że w poz. 69 wniosku ORD-IN z dnia 7 września 2012r. wnioskodawca wskazał, że Spółka ma wątpliwości co do podanej przez Urząd Skarbowy interpretacji przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT na tle przedstawionego stanu faktycznego zwraca się z zapytaniem: czy momentem dokonania korekty określonej w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 3 jest moment sporządzenia odpowiedniego dokumentu wewnętrznego i w związku z tym czy prawidłowa jest korekta deklaracji VAT-7 wycofująca uprzednio dokonaną korektę podatku należnego wierzytelności uznanych za nieściągalne. Z samego pytania wynika zatem, że Spółka oczekiwała oceny stanowiska Urzędu Skarbowego zaprezentowanego w protokole kontroli sporządzonym przez ten Urząd, a to jest niedopuszczalne. W skardze od powyższego postanowienia wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie U. Spółka Jawna w P. , zarzucając , iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 165 a w zw . z art. 14h § 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu , że korekta deklaracji lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości powoduje rozstrzygniecie sprawy co do istoty, wypełnia przesłanki zawarte w tym przepisie rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego., domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zd. strony skarżącej zastosowana przez organ wykładnia art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, prowadzi do wniosków nie znajdujących oparcia w literalnym brzmieniu interpretowanych przepisów. Przepisy te należy interpretować bowiem w ten sposób, że korekta deklaracji lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji, która całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości nie mieści się w żadnej z przesłanek wymienionych w art. 14b § 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i przytoczył ponownie argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 134 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do treści art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia postanowienia, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania postanowienia z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Podstawą do uchylenia zaskarżonego postanowienia jest między innymi stwierdzenie naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując w nin. sprawie oceny we wskazanym zakresie Sąd uznał, że wydając zaskarżone postanowienie , jak i poprzedzające je postanowienie z dnia 23 listopada 2012 r. organ naruszył przepisy postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Zgodnie z treścią art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. zwaną dalej O.p.) nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację dotyczy stanu faktycznego objętego wcześniej zakończoną kontrolą podatkową i wydanym na okoliczność jej przeprowadzenia protokołem, do którego strona skarżąca wniosła zastrzeżenia , ale następnie złożyła korektę deklaracji VAT-7 i zapłaciła należny podatek. W ocenie Sądu sytuacja taka nie mieści się w żadnej z wymienionych okoliczności w cyt. wyżej przepisie i nie może stanowić podstawy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Wyżej wskazanym przepisem ustawodawca wyeliminował ewentualną konkurencyjność postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej oraz postępowania interpretacyjnego. W konsekwencji nie może być tak, że organ będzie rozpoznawał wniosek o interpretację podczas gdy w toku będzie postępowanie podatkowe. Natomiast podatnik może zwrócić się o wydanie interpretacji przed wszczęciem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy skarbowej. Nie ma również przeszkód do rozpoznania wniosku o interpretację w sytuacji gdy po jego złożeniu organ wszczął postępowanie podatkowe czy kontrolne. W chwili bowiem składania wniosku, a tylko ta, decyduje o jego dopuszczalności nie toczyło się postępowanie, które czyniło niedopuszczalnym wniosek o wydanie interpretacji. Jedynie odwrotna sytuacja tj. wystąpienie z wnioskiem o interpretację w sytuacji gdy toczy się już postępowanie podatkowe stanowi przeszkodę do uzyskania odpowiedzi organu w formie interpretacji. W ocenie Sądu nie stanowi również przeszkody do wydania interpretacji fakt przeprowadzenia kontroli podatkowej przed złożeniem wniosku o interpretację, która to kontrola zakończyła się jedynie protokołem, do którego zastrzeżeń podatnik się zastosował. Wbrew temu na co wskazuje organ, nie mamy w takich okolicznościach do czynienia z powagą rzeczy osądzonej, która jako negatywna przesłanka do wydania interpretacji, występuje tylko w sytuacji gdy sprawa została wcześniej rozstrzygnięta co do istoty decyzją lub postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Protokół, którym zakończyła się przeprowadzona wobec strony skarżącej kontrola podatkowa nie rozstrzygał sprawy co do istoty. Nie przybrał, co z resztą z formalnego punktu widzenia jest niedopuszczalne, formy decyzji bądź postanowienia. Jedynym bowiem rozstrzygnięciem, które rozstrzyga o istocie sprawy jest decyzja – art. 207 § 2 O.p., a w drodze wyjątku postanowienie – art. 216 § 2 O.p. Protokół zaś , zgodnie z treścią art. 172 § 1 O.p. jest dokumentem sporządzanym z każdej czynności mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec powyższego stwierdzić należy, że przeprowadzenie kontroli podatkowej zakończonej protokołem, dotyczącej stanu faktycznego objętego następnie wnioskiem o interpretację nie wyczerpuje przesłanek określonych w art. 14b § 5 O.p., a brak jest podstaw do przyjęcia rozszerzającej wykładni tego przepisu. Takiej tendencji nie można również zaobserwować w orzecznictwie, w którym przyjmuje się, że wystąpieniu z wnioskiem o interpretację nie stoi nawet na przeszkodzie fakt, że stan faktyczny był przedmiotem rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, jeżeli określone zdarzenia podatkowe występują w działalności podatnika w sposób powtarzalny. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że organ podatkowy odmawiając wszczęcia postępowania naruszył przepisy postępowania art. 165a w zw. z art. 14 b § 5 O.p. i dlatego Sąd uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie z dnia 23 listopada 2012 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ).