II FSK 3466/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Barbara Rennert, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 266/13 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 266/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. P. (dalej: "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że na skutek wniosku podatnika zawartego w piśmie z dnia 10 października 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia 3 listopada 2011r., wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 lutego 2009 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001r. w kwocie 911.347 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jak wskazał organ, we wniosku o wznowienie postępowania wskazano, że w przedmiotowej sprawie wyszła na jaw istotna dla sprawy nowa okoliczność faktyczna istniejąca w dniu wydania decyzji ostatecznej, która w momencie jej wydania, nie była organowi znana, tj. umowa depozytu nieprawidłowego zawarta między J. S. a podatnikiem w grudniu 1998 r., na kwotę 4.000.000 zł. Okoliczność ta została przedstawiona dopiero w ramach wznowienia postępowania zakończonego wcześniej ostateczną decyzją z 27 lutego 2009 r. i po wyrokach sądów administracyjnych obu instancji w sprawie tej decyzji.Zdaniem organu oznacza to, że do żadnego zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego pomiędzy J. S. a skarżącym nie doszło i w konsekwencji podatnik nie otrzymał pieniędzy w kwocie 4.000.000 zł., a powołał się na tę okoliczność wyłącznie na potrzeby postępowania wznowieniowego. Po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: art. 121, art. 122 w zw. z art. 187, art. 191, art. 240 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej (dalej: "Ord. pod."). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając powyższą skargę, podzielił pogląd organu że czynność prawna w postaci zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego pomiędzy skarżącym a J. S., w ogóle nie miała miejsca i do przekazania skarżącemu tej kwoty nie doszło. Została ona powołana wyłącznie na potrzeby toczącego się postępowania w trybie wznowienia postępowania, w celu wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Za niewiarygodną Sąd uznał okoliczność, że umowa, której przedmiotem była kwota w wysokości 4.000.000 zł, została zawarta tylko w formie ustnej, a nie pisemnej, oraz że J. S. przekazał skarżącemu taką kwotę w gotówce. Ponadto wątpliwości budził brak jakiegokolwiek zabezpieczenia zwrotu tych środków pieniężnych, choćby w postaci wystawienia weksla, czy też ustanowienia zastawu lub przewłaszczenia na zabezpieczenie. Zdaniem Sądu, nie można dać wiary, że jedyną gwarancją zwrotu przedmiotowej kwoty środków pieniężnych był, jak to określił J. S., "strach" podatnika, który miałby miejsce w sytuacji braku zwrotu pieniędzy. Wiarygodność zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego podważa również fakt, że J. S. nie uzgodnił ze skarżącym terminu zwrotu rzekomo przekazanych środków pieniężnych a gdyby przekazał je w 1998 r. , to z pewnością nie czekałby kilkanaście lat na ich zwrot. Jest to tym bardziej nieprawdopodobne, gdy weźmie się pod uwagę fakt, że rzekomo przekazane środki nie były oprocentowane i "żadnego przysporzenia finansowego z tytułu pieniędzy przekazanych P." przekazujący nie uzyskał. Sąd podkreślił również, że kwota otrzymana przez skarżącego na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego byłaby największym dochodem uzyskanym przez niego w kontrolowanym roku podatkowym, jak również w latach poprzedzających (1997-2000) i ponad 130-krotnie przekracza ona wszystkie zsumowane łącznie dochody skarżącego uzyskane w 1998r., tj. w roku podatkowym, w którym miała rzekomo być zawarta umowa depozytu nieprawidłowego. Oczywistym jest zatem, że skarżący powinien już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ewentualnie w postępowaniu odwoławczym wskazać, iż uzyskał dochód z tytułu zawarcia umowy z J. S. Trudno, zdaniem Sądu przypuszczać, aby skarżący nie wiedział, że obowiązany jest w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów podać wszystkie źródła przychodów, z których posiadał w kontrolowanym roku podatkowym środki pieniężne, zwłaszcza to źródło, z którego uzyskał taką kwotę. Podatnik w postępowaniu przed organami obu instancji wskazał dochody z innych źródeł w wysokości nieporównywalnie mniejszej od rzekomego dochodu z tytułu depozytu nieprawidłowego. Gdyby rzeczywiście dysponował w 2001r. tak znaczną kwotą, to na pewno wskazałby ją w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego , że nie powołał się wcześniej na umowę depozytu nieprawidłowego, "albowiem p. S. korzysta z ochrony w ramach programu ochrony świadków koronnych i jego udział w postępowaniu podatkowym uzależniony był od uzyskania zezwolenia stosownych organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości, tj. Komendy Głównej Policji w Warszawie, którego w tamtym czasie nie udało się uzyskać" Sąd zauważył, że skarżący mógł wskazać na powyższą okoliczność. Nawet w sytuacji braku możliwości przesłuchania w charakterze świadka J. S. organ podatkowy, mając wiedzę na temat przekazania podatnikowi kwoty 4.000.000 zł, mógłby na tę okoliczność przesłuchać go w charakterze strony. Ponadto, gdyby podatnik wspomniał o tej okoliczności, to pewno organ wziąłby ją pod uwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w prowadzonym postępowaniu wobec skarżącego w przedmiocie ustalenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom strony, status świadka koronnego w postępowaniu karnym nie powoduje automatycznie, że jego zeznania w postępowaniu podatkowym mają istotną wartość dowodową. Są one bowiem takim samym dowodem jak każdy inny dowód przeprowadzony w postępowaniu podatkowym, ocenianym w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto z faktu, że organy ścigania i wymiaru sprawiedliwości dały wiarę jego zeznaniom w postępowaniach karnych nie można wysnuć wniosku, iż jego zeznania są na pewno wiarygodne w postępowaniu podatkowym. Nie ma korelacji między prowadzonymi postępowaniami karnymi z jego udziałem jako świadka koronnego, a postępowaniem podatkowym, które ma inny charakter i przedmiot . Odnosząc się do dołączonej do wniosku o wznowienie postępowania kserokopii pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23 września 1997 r. skierowanego do J. S., w którym wskazano, że "zgodnie z art. 264 KC możliwe jest użytkowanie nieodpłatne pieniędzy. W związku z powyższym, jeżeli z umowy użytkowania pieniędzy nie wynika iż jest ono odpłatne, wówczas nie podlega ono opłacie skarbowej, ponieważ zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. k ustawy o opłacie skarbowej, opłacie skarbowej podlega użytkowanie odpłatne", Sąd zauważył, że na podstawie pisma, w którym wskazano, że nieodpłatne użytkowanie pieniędzy nie podlega opłacie skarbowej, nie można w żadnym wypadku wysnuć wniosku, że skarżący otrzymał od niego depozyt nieprawidłowy. Odnosząc się, zaś do załączono fragmentu wyciągu bankowego z Domu Maklerskiego [...] z dnia 19 lipca 2007 r. za okres od 1 stycznia 1994 r. do 31 grudnia 2001 r., datowanego na dzień 19 lipca 2007 r., (tj. w trakcie prowadzonego postępowania zwykłego) Sąd zauważył, że skarżący powinien go przedłożyć organom podatkowym w toku postępowania zwykłego, a nie dopiero w ramach wznowienia postępowania. Z wyciągu tego wynika jedynie, że w dniu 12 stycznia 1998 r. skarżący posiadał na rachunku prowadzonym przez Dom Maklerski [...] środki pieniężne w kwocie 50.002 zł. Z kolei od 27 sierpnia1998 r. do 31 grudnia 2001 r. na rachunku podatnik nie posiadał żadnych środków pieniężnych. Skarżący nie wykazał w żaden sposób, że środki finansowe znajdujące się na tym rachunku, w wysokości wskazanej we fragmencie przedłożonego wyciągu, zostały zaoszczędzone do 2001 r. Fakt wypłaty środków z rachunku bankowego na kilka lat przed kontrolowanym rokiem podatkowym, w ocenie Sądu uprawdopodabnia to, że owych środków podatnik na początek kontrolowanego roku podatkowego nie posiadał. Ponadto skarżący nie uprawdopodobnił, iż środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ani nie wykazał związku pomiędzy rzekomym otrzymaniem środków pieniężnych od J. S., a środkami posiadanymi przez niego na rachunku. Środki te znajdowały się bowiem na rachunku bankowym w styczniu i lipcu 1998 r., a rzekome przekazanie środków pieniężnych z tytułu zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego miało miejsce w grudniu 1998 r. Odnosząc się do tezy, jakoby skarżący nie mógł powołać się wcześniej na umowę depozytu nieprawidłowego, Sąd wskazał, że postępowanie podatkowe wobec niego trwało przed organami obu instancji ponad 2 lata. W tym czasie mógł więc swobodnie wskazać na okoliczność uzyskania od J. S. w grudniu 1998r. depozytu nieprawidłowego w kwocie 4.000.000 zł, nawet w sytuacji objęcia go programem świadków koronnych. Jest to istotne z uwagi na fakt, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki jakie poniósł, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych zasobach. Natomiast w razie braku możliwości przesłuchania J. S., organy podatkowe, mając wiedzę na temat przekazania podatnikowi tej kwoty, zobligowane byłyby przeprowadzić na tę okoliczność postępowanie dowodowe i ocenić ją w całokształcie zebranego w sprawie materiału. Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, pozwalają stwierdzić, że przedstawiona we wniosku o wznowienie postępowania kwestia rzekomego otrzymania w grudniu 1998r. od J. S. depozytu nieprawidłowego w kwocie 4.000.000 zł , nie jest dowodem, który w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. uzasadniałby uchylenie ostatecznej decyzji z dnia 27 lutego 2009 r. Oznacza to, że organy podatkowe nie wydałby decyzji zawierającej inne rozstrzygnięcie nawet wówczas, gdyby informacje o uzyskanym depozycie były im znane na etapie prowadzonego postępowania w trybie zwykłym. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zasadnie stwierdził, że okoliczność istnienia umowy depozytu nieprawidłowego nie została udowodniona i jako taka nie ma żadnego merytorycznego znaczenia dla poprawności ustalenia skarżącemu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Wątpliwości te polegały na niejasnych kwestiach dotyczących znamion czynności, takich jak ustna forma zawarcia umowy oraz jej bezterminowy czas trwania, przekazanie kwoty 4.000.000 zł gotówką bez pokwitowania, brak zabezpieczenia powierzonej kwoty i brak jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie powierzającego tak znaczną wartość pieniężną, pogłębione nie popartymi sugestiami o braku możliwości przesłuchania w charakterze świadka J. S. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oraz rozbieżnościami dotyczącymi samego charakteru umowy, na podstawie której środki pieniężne miał otrzymać podatnik. W ocenie Sądu w świetle powyższych rozważań bezzasadne są zarzuty skargi naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187, art. 121 § 1 oraz art. 191 Ord. pod. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że została ona wydana z rażącym naruszeniem: - art. 122 w zw. z art. 187 Ord. pod. poprzez dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych dokonywanych między podatnikiem, a J. S., w szczególności w zakresie zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego kwoty pieniężnej; oraz art. 191 Ord. pod., przez dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów, które nie odpowiadają tezie wstępnie postawionej przez organy podatkowe; - art. 121 § 1 Ord. pod. przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych; - art. 240 pkt 5 Ord. pod. poprzez wadliwe uznanie, iż w sprawie nie występują okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania podatkowego, w szczególności, że okoliczność otrzymania depozytu nieprawidłowego nie jest dowodem, który w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. uzasadniałby uchylenie ostatecznej decyzji z dnia 27 lutego 2009 r.; - art. 245 § 1 pkt 2 Ord. pod., przez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do odmowy uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. w kwocie 911.347,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie podstaw do wznowienia postępowania; - art. 245 § 1 pkt 1 Ord. pod. poprzez jego niezastosowanie pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie podstaw do wznowienia postępowania. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy na wstępie przypomnieć, że postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w tym trybie nadzwyczajnym. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna brana pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 952). Na różnicę w zakresie rozpoznania sprawy w przypadku postępowania wznowieniowego i zwykłego wskazuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnym. Zastrzega się w nim min., że pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w toku postępowania wznowieniowego naruszałaby zasadę trwałości decyzji (art. 128 Ord. pod.), z której wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny (w przypadku zaistnienia najdalej idących wad decyzji lub poprzedzających ich wydanie postępowania) mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznych. Postępowania nadzwyczajne, nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Przyjęcie przeciwnego poglądu mogłoby prowadzić do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej i czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne ( por. np. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00 ; z dnia 15 września 2006 r., I FSK 379/05; z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1211/11, z dnia 30 kwietnia2014 r., sygn. akt 1293/12 oraz z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3136/13; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Autor skargi kasacyjnej, odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. postawił Sądowi zarzut naruszenie przepisów postępowania tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. przez niewłaściwa kontrolę legalności działania administracji publicznej i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo wydania jej z rażącym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 i art. 121 Ord. pod. oraz art. 240 pkt 5 (prawidłowo: art. 240 § 1 pkt 5) i art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ord. pod. Należy w związku z tym zauważyć, że wskazane w zarzucie przepisy Ordynacji podatkowej mają w istocie charakter procesowy, stąd zapewne podstawa z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) została przywołana omyłkowo. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w należyty sposób wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji w granicach zakreślonych w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.). W swoich logicznych i przekonujących rozważaniach, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odniósł się do wszystkich aspektów istotnych z punku widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania, w tym także do wszystkich okoliczności podnoszonych w skardze. W konsekwencji Sąd dokonał pełnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji a także wykazał, że organ podatkowy nie naruszył zasad postępowania określonych w art. art. 122 w zw. z art. 187, art. 121 § 1 oraz art. 191 Ord. pod. Skarga kasacyjna stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu, ale go skutecznie nie podważa. Sam fakt, że Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego zawarte w decyzji odmawiającej uchylenia po wznowieniu decyzji ostatecznej z 27 lutego 2009 r., odmienne od prezentowanego przez skarżącego, nie oznacza natomiast, że dopuścił się przypisywanego mu przez autora skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 240 pkt 5 Ord. pod. polegającego na uznaniu, iż "w niniejszej sprawie nie występują okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania podatkowego, w szczególności, że okoliczność otrzymania depozytu nieprawidłowego nie jest dowodem, który w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. uzasadniałby uchylenie ostatecznej decyzji" stwierdzić należy, że na podstawie tego ostatniego przepisu, w sprawie zakończone decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: są nowe(1), istniały w dniu wydania decyzji (2), są istotne dla sprawy (3), nie były znane organowi, który wydał decyzję (4) (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W przypadku braku choćby jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała podstawa wznowienia postępowania określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić przy tym należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. We wniosku o wznowienie postępowania jako nową, istniejącą w dniu wydania decyzji, ale nieznaną organowi okoliczność istotną dla sprawy wskazano fakt otrzymania przez skarżącego od J. S. kwoty 4.000.000 zł w depozyt nieprawidłowy. Na tej też podstawie organ wznowił postępowanie a następnie poddał ją ocenie pod kątem wypełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod., przeprowadzając przy tym dowód z przesłuchania świadka J. S. Jak wskazano wyżej, Sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej kontroli postępowania prowadzonego przez organ podatkowy a w wyczerpujących, wręcz drobiazgowych rozważaniach odniósł się do jego kompletności, do prawidłowości oceny dowodu z zeznań świadka J. S. na tle wszystkich okoliczności sprawy, także podnoszonych przez stronę, a w konkluzji do prawidłowości ustaleń organu, co do wypełnienia przesłanek składających się na podstawę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. W wyniku tych rozważań Sąd uznał za trafne ustalenia organu podatkowego, że w istocie nie doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego i przekazania środków, a okoliczność ta została wskazana wyłącznie na użytek postępowania wznowieniowego i jako taka nie ma znaczenia dla poprawności decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd podzielił przy tym ocenę zeznań tego świadka, jako niewiarygodnych w konfrontacji z pozostałymi przeprowadzonymi w sprawie dowodami. W logicznych wywodach wskazał, zaś na wszystkie okoliczności sprawy które doprowadziły do takiej konkluzji. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organu, że kwestia rzekomego otrzymania przez skarżącego od J. S. depozytu nieprawidłowego nie jest istotną dla sprawy okolicznością lub dowodem, uzasadniającą uchylenie, na podstawie tego przepisu, ostatecznej decyzji z dnia 27 lutego 2009 r. W jego ocenie nawet, gdyby informacje te były znane organom na etapie prowadzonego postępowania w trybie zwykłym, nie doprowadziłyby do wydania rozstrzygnięcia o innej treści. W skardze kasacyjnej to trafne, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zostało skutecznie podważone. Jej autor abstrahuje od motywów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co sprawia, że tak skonstruowany zarzut nie może przynieść zakładanego skutku. Zasadniczym argumentem przytoczonym przez niego na uzasadnienie postawionego zarzutu jest, natomiast teza o szczególnej wartości dowodowej zeznań J. S., mającego status świadka koronnego, którego zeznaniom dały wiarę organy ścigania i wymiaru sprawiedliwości. W związku z tym należy zauważyć, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, nie dokonywały oceny wiarygodności jego zeznań w postępowaniach karnych, w których korzystał ze statusu świadka koronnego. Przedmiotem tej oceny była wiarygodność jego zeznań złożonych w postępowaniu podatkowym w kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W tym przypadku dowód ten nie posiadał, zaś szczególnej mocy dowodowej, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, i podlegał ocenie według kryteriów swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 Ord. pod., która doprowadziła do zakwestionowania ich wiarygodności. To zaś, jak wskazano wyżej nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. W świetle powyższych rozważań pozbawiony podstaw jest także zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Ord. pod. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Zważywszy zaś na fakt, że w postępowaniu kasacyjnym strona skarżąca reprezentowana była przez kuratora spadku, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów tego postępowania.