I FSK 379/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie NSA Artur Mudrecki ( spr.) Ryszard Pęk Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 15 września 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2004r. sygn. akt III SA/Wa 567/04 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od A. J. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 567/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. J. prowadzącego- Przedsiębiorstwo F. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Decyzja z dnia [...] Urząd Skarbowy w B. określił A. J. zaległość w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 1995 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznie 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). W wyniku odwołania podatnika decyzją z dnia 25 października 1996 r. Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 104.249 zł, a w pozostałym zakresie utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od ww. decyzji strona nie wniosła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pismem z dnia 28 października 1996 r. podatnik zwrócił się do Izby Skarbowej w Koszalinie o zmianę w trybie art. 155 k.p.a. powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Koszalinie odmówiła zmiany swojej decyzji z dnia [...], stwierdzając, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 155 k.p.a. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Ministra Finansów. Minister Finansów decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Izby Skarbowej w Koszalinie z dnia [...] oraz zmienił decyzję Izby Skarbowej w Koszalinie z dnia [...] dotyczącą wymiaru podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 1995 r. w ten sposób, że uchylił 70% procent zobowiązania ustalonego na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwana dalej w skrócie ustawą VAT. Następnie podatnik wniósł o zmianę decyzji Ministra Finansów z dnia [...]. Minister Finansów decyzją z dnia [...] odmówił zmiany swojej decyzji z dnia [...]. Od decyzji tej podatnik wniósł wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Minister Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...]. Na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] A. J. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 25 września 2001 r. sygn. akt III S.A. 1469/00 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że rozpatrywanej sprawie rzecz dotyczyła oceny sadowej postępowania wszczętego i prowadzonego na podstawie art. 155 K.p.a. W ocenie NSA nie naruszono art. 155 K.p.a. a tryb przewidziany w tym przepisie nie może służyć do usunięcia z obrotu prawnego decyzji w wyniku orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Pismem z dnia 11 grudnia 2002 r. podatnik wniósł do Ministra Finansów żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów z dnia [...] W uzasadnieniu swego żądania podatnik stwierdził, że przepisy art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r., utraciły moc obowiązującą w stosunku do osób fizycznych w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. K. 17/97. Decyzją z dnia [...] Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia [...] W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Minister stwierdził, że decyzja Ministra Finansów z dnia [...] nie została wydana na podstawie przepisów art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, lecz na podstawie art. 155 k.p.a., który to przepis stanowi samodzielną podstawę do wydania decyzji. Minister Finansów podniósł również, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie miało zastosowania do przepisów art. 27 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 r. Z tego względu, w sprawienie nie miał zastosowania określony w art. 250 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin do złożenia żądania stwierdzenia nieważności decyzji. Z tego względu skoro w sprawie obowiązywał określony w art. 249 § 1 roczny termin do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji. Organ wskazał, że decyzja z dnia [...]doręczona została we wrześniu 1997 r. a żądanie stwierdzenia jej nieważności wniesione zostało 31 grudnia 2002 r. Z tego powodu w ocenie Ministra należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Od tej decyzji Ministra Finansów A. J. wniósł odwołanie do tego samego organu. Minister Finansów decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję. W decyzji tej organ powtórzył argumentacje zawartą w decyzji, od której wniesiono odwołanie. Na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podatnik podniósł, że decyzja Ministra Finansów, której stwierdzenia nieważności zażądał, była decyzją wymiarową wydaną na podstawie przepisów art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT i dlatego zasadnym było żądanie stwierdzenia jej nieważności w oparciu o przepis art. 250 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, prezentując stanowisko jakie zajął w zaskarżonej decyzji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest bezzasadna. Sąd I instancji stwierdził, że art. 155 k.p.a. stanowi samodzielną podstawę do wydania decyzji administracyjnej i nie stanowi on podstawy do ponownego rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy. W ocenie Sądu organ wydając decyzję w trybie art. 155 k.p.a. nie stosuje przepisów, na podstawie których wydana została zmieniana bądź uchylana decyzja ostateczna, lecz jedynie modyfikuje skutki tej decyzji, która jest decyzją ostateczną. Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja nie została wydana na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2, lecz na podstawie art. 155 k.p.a. Z tego względu bezpodstawny był zgłoszony w żądaniu stwierdzenia nieważności tej decyzji zarzut, że decyzja ta została wydana na podstawie niekonstytucyjnych przepisów ustawy o VAT, które utraciły moc obowiązującą w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. K. 17/97. Sąd podniósł następnie, że skoro oczywistym było, że decyzja Ministra Finansów z dnia [...] nie została wydana na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, który utracił moc na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to do terminu do wniesienia żądania stwierdzenia jej nieważności zastosowanie miał przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji, argumentacja przedstawiona przez skarżącego w skardze oraz w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji stanowiła niedopuszczalną wykładnię art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wykładnia językowa tego przepisu nie pozwala na zastosowanie go do decyzji wydanej na podstawie art. 155 k.p.a., zmieniającej decyzję wydaną na podstawie przepisów prawa materialnego, które utraciły moc w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. 3. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Strona zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o zmianę zaskarżonego orzeczenia, poprzez uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...]. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazała: - zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 249 i 250 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 155 k.p.a. oraz art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi możliwość żądania stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów z dnia [...], ze względu na przyjęcie, iż decyzja ta nie została wydana na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, które utraciły moc na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. (sygn. K 17/97), lecz wyłącznie na podstawie art. 155 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, w związku z czym do wniosku o stwierdzenie jej nieważności nie ma zastosowania art. 250 § 1, lecz art. 249 Ordynacji podatkowej i skarżącemu przysługiwało uprawnienie do domagania się stwierdzenia nieważności decyzji jedynie w oparciu o przepis art. 249 Ordynacji podatkowej i w terminie tam zakreślonym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie przedstawiono zwięźle stan faktyczny sprawy, a następnie podniesiono, że błędne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż organ wydając decyzję w trybie art. 155 k.p.a nie stosuje przepisów, na podstawie których wydana została zmieniana bądź uchylana decyzja ostateczna, lecz jedynie modyfikuje skutki tej decyzji. W ocenie skarżącego nie można odrywać podstawy formalnej do wydania decyzji, jak ją sam nazywa Sąd w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia, od podstawy materialnoprawnej nałożenia na podatnika określonych obowiązków. Na mocy art. 155 k.p.a. po stronie organu, w związku z zachodzącymi zmianami w systemie prawa podatkowego i groźbą pokrzywdzenia podatnika, powstała możliwość zmiany zakresu stosowanej sankcji, z uwagi na ważny interes strony. Zaś samo jej zastosowanie mogło mieć miejsce jedynie w oparciu o przepis materialny, tj. art. 27 ust. 5 pkt ustawy o VAT. Skarżący powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zaznaczył, że jakkolwiek podstawą formalnoprawną wydania decyzji uznaniowej jest w przedmiotowej sprawie art. 155 k.p.a., wydanie tej decyzji nie może i nie odbywa się w oderwaniu od podstawy materialnoprawnej, na mocy której strona nabyła prawo. Strona podkreśliła, że w rezultacie, nie można negować tego, iż przepis materialnoprawny art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT stanowił podstawę wydania decyzji. W oparciu bowiem o ten przepis podatnik został zobligowany do poniesienia konsekwencji podatkowych, dokonał zapłaty, zaś na podstawie art. 155 k.p.a. dokonała się jedynie zmiana wysokości sankcji, poprzez ustalenie, iż w sprawie uzasadnia takie jej zmniejszenie istnienie interesu podatnika. Dokonując takiej wykładni, strona stanęła na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie do terminu wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ma zastosowanie art. 250 § l Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisu art. 249 Ordynacji nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc, lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Termin w tym przypadku będzie wydłużony do lat 5, od ostatniego roku kalendarzowego, w którym doręczono decyzję. Skarżący ponadto podkreślił, że dokonana przez Sąd i organ administracji w osobie Ministra Finansów wykładnia i zastosowanie wskazanych przepisów art. 249 i art. 250 Ordynacji podatkowej, art. 155 k.p.a. oraz art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, prowadzi w swej istocie do utrzymania decyzji i sankcji opartej na niekonstytucyjnej podstawie, wskutek czego dochodzi do nierównego traktowania obywateli wobec prawa, co stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Z uwagi na powyższe, w ocenie strony skarżącej nie można przydawać prymatu zasadzie trwałości decyzji, jeżeli są to decyzje wydane w oparciu o przepisy niekonstytucyjne i jest możliwe ich zgodne z prawem wzruszenie Na rozprawie w dniu 15 września 2006 r. pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie kosztów postępowania 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz, 1270 - zwanej dalej p.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § l p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał jedynie na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Brak jest zarzutów związanych z przepisami postępowania. Oznacza to, że stan faktyczny przyjęty przez Ministra Finansów w zaskarżonej decyzji i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie został skutecznie podważony. Z niezakwestionowanych ustaleń stanu faktycznego wynika, że skarżący domagał się stwierdzenia nieważności decyzji wydanej na podatnie art. 155 K.p.a. i przepis art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznie 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) nie był podstawą do wydania decyzji. A zatem kontroli sądowej podlegała decyzja o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej na podstawie art. 155 k.p.a., a nie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Obie te decyzje zakwalifikowane zostały do trybów nadzwyczajnych. B. Adamiak zwraca uwagę, że do koncepcji trybów nadzwyczajnych postępowania podatkowego istotne znaczenie ma przyjęcie zasad ogólnych postępowania podatkowego: zasady praworządności ustanowionej w art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483) i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. z 2005, Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, że organy działają na podstawie przepisów prawa oraz zasady trwałości decyzji ostatecznej ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych (B. Adamiak, Koncepcja nadzwyczajnych trybów postępowania w postępowaniu podatkowym, w: Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska, Księga jubileuszowa prof. Marka Mazurkiewicza, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2001, s. 192). W wyroku z dnia 15 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 334/01 (opubl. w: Biul. Skarb. 2003/4/28) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 ustawy - Ordynacja podatkowa). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, iż postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Przytoczone poglądy jednoznacznie wskazują, że przy wnioskach o stwierdzenie nieważności decyzji należy dokonywać ścisłej wykładni przepisów prawa i nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw aby przyjąć, że Minister Finansów w decyzji z dnia [...] naruszył przepisy art. 155 K.p.a. Stwierdził to zresztą Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2001 r. sygn. akt III SA 1469/00 oddalając skargę strony. Również przepis art. 155 K.p.a. nie został usunięty z obrotu prawnego na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w tym na podstawie wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K. 17/97. W związku z tym Sąd I instancji prawidłowo dokonał wykładni art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, że do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności stosuje się terminy określone w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.