I SA/Gl 1147/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastawu skarbowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 42a § 1 i § 2 oraz art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. (dalej ZUS) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie wykreślenia wpisu z rejestrów zastawów skarbowych ustanowionych w dniach [...] r. i [...] r. pod pozycjami [...],[...] na pojeździe m-ki Volkswagen Transporter nr rej. [...] dla zabezpieczenia należności z tytułu składek ZUS pana G. K. zam. R. ul. R. [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w związku z umową kredytu z dnia [...] r., w dniu [...] r. zawarto umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie pomiędzy A S.A., dalej Bank, a panem G. K. w celu zabezpieczenia wierzytelności Banku z tytułu kredytu, w której przewłaszczający przeniósł na Bank udział w prawie własności przedmiotowego pojazdu, w wyniku czego Bank stał się jego współwłaścicielem w 49/100 części a przewłaszczający w 51/100 części. W momencie spłacenia kredytu własność Banku przechodzi na przewłaszczającego, a w przypadku m. in. wypowiedzenia przez Bank umowy kredytu – własność przewłaszczającego przechodzi na rzecz Banku. W dniu [...] r. organ podatkowy – na wniosek ZUS z dnia [...] r. – wpisał przedmiotowy pojazd do Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych Ministerstwa Finansów (dalej Rejestr) pod poz. [...] na podstawie decyzji ZUS z dnia [...] r., a następnie – na wniosek ZUS – dokonano kolejnego wpisu wskazanego pojazdu do tego Rejestru w dniu [...] r. pod poz. [...], na podstawie decyzji ZUS z dnia [...] r. W dniu [...] r. Bank (o zmienionej już nazwie) w związku z zaległościami w spłacie kredytu wypowiedział przedmiotową umowę kredytu, a pismem z dnia [...] r. wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o wykreślenie wymienionych wyżej wpisów z powołanego Rejestru wskazując, że przedmiotowy pojazd stanowi w całości własność Banku na podstawie opisanej wcześniej umowy przewłaszczenia z dniem [...] r. Organ podatkowy poinformował ZUS, że właścicielem pojazdu na którym ustanowiono przedmiotowe zastawy jest Bank. W odpowiedzi ZUS stwierdził, że "jest jedynie wnioskodawcą i nie może podjąć decyzji co do wykreślenia bądź utrzymania w mocy ustanowionych zastawów, a decyzja taka leży w gestii Naczelnika Urzędu Skarbowego, który winien przeprowadzić postępowanie w tej sprawie". Mocą decyzji z dnia [...] r. organ podatkowy dokonał wykreślenia przedmiotowych wpisów powołując się na fakt przewłaszczenia pojazdu przez Bank w dniu [...] r., jak również stanowisko ZUS, który wnioskował o podjęcie decyzji w tej sprawie. Przedmiotowa decyzja została doręczona ZUS w dniu [...] r., zaś pismami z dnia [...] r. organ podatkowy wystąpił do Rejestru o wykreślenie spornych wpisów, zaś wykreśleń tych dokonano dnia [...] r. W odwołaniu od tej decyzji ZUS kwestionował wydane rozstrzygnięcie domagając się jego uchylenia i podnosząc, że nie wnosił o wykreślenie przedmiotowych zastawów, a jedynie wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie oraz że z umowy przewłaszczenia nie wynika, że przed ustanowieniem zabezpieczeń na rzecz ZUS, pojazd stał się w całości własnością Banku. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 41 § 1, art. 42 § 1 i § 5 pkt 2 oraz art. 42a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazując, że wpis zastawu do rejestru ma charakter czynności materialnotechnicznej, zaś jego wykreślenie może nastąpić albo wskutek materialnotechnicznej czynności wykreślenia, albo na podstawie decyzji o wykreśleniu, w warunkach określonych w art. 42a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wyraził przy tym pogląd, że wykreślenie wpisu jest samoistną przyczyną wygaśnięcia zastawu skarbowego. Następnie stwierdził, że mocą decyzji skarżonej odwołaniem organ podatkowy dokonał wykreślenia przedmiotowych wpisów w Rejestrze i tego samego dnia wystąpił do Rejestru o ich wykreślenie co uczyniono w dniu [...] r. co oznacza, że wykreślenie zostało dokonane zanim przedmiotowa decyzja stała się ostateczna skoro odwołanie od niej zostało wniesione z zachowaniem ustawowego terminu. Zatem, według organu odwoławczego, w świetle art. 42 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przedmiotowy zastaw wygasł w dniu jego wykreślenia i okoliczność ta musi być uwzględniona przy rozstrzyganiu sprawy. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie w sprawie wykreślenia zastawu skarbowego może toczyć się jedynie w sytuacji, gdy ma ono swój przedmiot. W niniejszej sprawie przedmiotem tym był zastaw skarbowy wpisany do właściwego rejestru zastawów. Jednak rzeczone zastawy skarbowe zostały wykreślone z rejestru zastawów przez organ podatkowy i wygasły z tym dniem. Tym samym organ odwoławczy uznał, że brak jest przedmiotu postępowania, zaś fakt, iż zastawy te nie istnieją, gdyż wygasły, czyni na etapie postępowania odwoławczego bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie odwołania ZUS (nazywany przez organ odwoławczy i podatkowy – wierzycielem) i rozstrzyganie co do wykreślenia lub odmowy wykreślenia zastawów z rejestru co oznacza konieczność umorzenia postępowania odwoławczego. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący ZUS wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego zarzucając naruszenie art. 42 § 5 pkt 2, art. 42a § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208, art. 122, art. 127 i art. 187 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę strona skarżąca wskazała, że przepis art. 42a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ustanawia szczególny tryb wykreślenia i w konsekwencji – wygaśnięcia zastawu w okolicznościach w tym przepisie opisanych i dopiero zachowanie tego trybu powoduje skutek w postaci wygaśnięcia zastawu, innymi słowy zastaw wygasa w dniu, w którym decyzja wydana w oparciu o ten przepis uzyskała przymiot ostateczności. Zdaniem skarżącego wykładnia prezentowana przez organ odwoławczy poddaje w wątpliwość sens istnienia tej normy prawnej skoro dopuszczalne byłoby jednocześnie stosowanie trybu wskazanego w art. 42 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w takim przypadku uprawnienia strony wynikające z możliwości zaskarżenia przedmiotowej decyzji byłyby iluzoryczne. Skarżący wyraził pogląd, że organ odwoławczy bezzasadnie zastosował art. 42 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym sprawy i w sposób nieuprawniony uznał, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe – w konsekwencji organ naruszył również normy art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Jednocześnie organ odwoławczy uchylił się od rozpoznania istoty sprawy bowiem nie zajął merytorycznego stanowiska odnośnie wadliwego, zdaniem skarżącego, rozstrzygnięcia organu podatkowego, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Skarżący podkreślił, że przed wydaniem obu decyzji w sposób wyraźny wskazał, że z treści umowy przewłaszczenia nie wynika, że przed ustanowieniem zabezpieczenia pojazd stał się w całości własnością banku, zatem konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Brak merytorycznej kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej doprowadziło do utrzymania w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu podatkowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. W piśmie z dnia [...] r. Bank będący uczestnikiem postępowania wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż kwestią sporną było to czy wykreślenie wpisu w rejestrze zastawów na podstawie nieostatecznej decyzji wydanej w tak oznaczonej sprawie powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego prowadzonego w wyniku odwołania od takiej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że wykreślenie wpisów w rejestrze zastawów oznacza ich wygaśnięcie niezależnie od powodów wykreślenia, zaś strona skarżąca dowodziła, że dla skuteczności tej czynności niezbędna jest ostateczność decyzji będącej podstawą wykreślenia. Zgodnie z treści art. 42 § 1 Ordynacji podatkowej zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów skarbowych. Zastaw skarbowy wygasa 1) z mocy samego prawa z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, albo 2) z dniem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych, albo 3) z dniem egzekucyjnej sprzedaży przedmiotu zastawu (art. 42 § 5 Ordynacji podatkowej). O dokonaniu wpisu oraz wykreśleniu zastawu skarbowego naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia osoby wymienione w art. 42 § 6 Ordynacji podatkowej z zastrzeżeniem art. 42a § 2 tej ustawy. W myśl art. 42a § 1 Ordynacji podatkowej wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych następuje, jeżeli rzecz lub prawo obciążone zastawem skarbowym w dniu jego ustanowienia nie stanowiły własności wymienionych tam podmiotów, przy czym wniosek o wykreślenie wpisu składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym osoba powołująca się na swoje prawo własności powzięła wiadomość o ustanowieniu zastawu. W sprawie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych w przypadku określonym w § 1 wydaje się decyzję Powyższe oznacza, że ustawodawca w zakresie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych ustanowił dwa odrębne tryby postępowania, w zależności od okoliczności będących podstawą takiej czynności.. W sytuacji, gdy wykreślenie ma być dokonane na wniosek osoby powołującej się na swoje prawo własności do przedmiotu zastawu stosuje się tryb decyzyjny, a więc wykreślenie wpisu wymaga wydania decyzji (art. 42a § 2 Ordynacji podatkowej), zaś we wszystkich innych przypadkach, gdy decyzja taka nie jest wydawana, wykreślenie wpisu z rejestru skarbowego stanowi czynność techniczną, porządkującą, o której zawiadamia się określone osoby (art. 42 § 6 Ordynacji podatkowej). Z przepisów tych wynika również, że z dniem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów zabranych zastaw skarbowy wygasa co oznacza nieistnienie (wygaśnięcie) stosunku prawnego wynikającego z ustanowienia zastawu. Wykreślenie wpisu może nastąpić na skutek wydania decyzji, o której mowa w art. 42a § 2 Ordynacji podatkowej, bądź wskutek zaistnienia innego zdarzenia przewidującego konieczność takiego wykreślenia, za wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 42 § 5 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, z zaistnieniem których zastaw wygasa wobec spełnienia wskazanych tam przesłanek. Oznacza to, że czynność wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych, w przypadku, o którym mowa w art. 42a § 1 Ordynacji podatkowej, może nastąpić wyłącznie w wykonaniu decyzji wymienionej w art. 42a § 2 Ordynacji podatkowej, a nie w jakiejkolwiek innej sytuacji, czy na jakiejkolwiek innej podstawie. Dokonanie tej czynności bez takiej decyzji, a więc w sposób sprzeczny z prawem, jest bezskuteczne co w konsekwencji powoduje, że zastaw skarbowy, tak wykreślony, nie wygasa. Skoro ustawodawca w art. 42a § 2 Ordynacji podatkowej ustanowił wymóg wydania decyzji w sprawie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych w przypadku o którym mowa w § 1 tego artykułu, to do decyzji takiej należy stosować wprost lub odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej regulujące tryb jej wydania, doręczenia i wnoszenia odwołania, rozstrzygnięć organu odwoławczego czy też skuteczność tego rodzaju orzeczenia. Zgodnie z treścią art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Oznacza to, że decyzja nieostateczna, a więc taka, od której służy odwołanie (art. 128 Ordynacji podatkowej), nie podlega wykonaniu, chyba że przewidują to inne przepisy Ordynacji podatkowej w tym dotyczące rygoru natychmiastowej wykonalności lub wykonalności decyzji z mocy samego prawa. W myśl art. 239c Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33 d § 2. Decyzja o zabezpieczeniu to decyzja wydana w ramach postępowania zabezpieczającego wykonanie zobowiązań podatkowych w przypadkach przewidzianych prawem. Decyzja o zabezpieczeniu zabezpiecza wykonanie, a nie zwalnia od wykonania. Pojęcie "decyzja o zabezpieczeniu" ma inne znaczenie niż pojęcie "decyzja w sprawie zabezpieczenia". Tym samym decyzja w sprawie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych, wymieniona w art. 42a § 2 Ordynacji podatkowej, nie jest decyzją o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 239c Ordynacji podatkowej skoro nie ma ona zabezpieczać (wpis do rejestru) lecz zwolnić z takiego zabezpieczenia określony przedmiot lub prawo. Dlatego też należy uznać, że decyzja z art. 42a § 2 Ordynacji podatkowej nie podlega wykonaniu do czasu jej ostateczności, a tym samym wykreślenie wpisu na podstawie takiej nieostatecznej decyzji nie znajduje żadnego uzasadnienia. W sytuacji, o której mowa w art. 42a § 1 Ordynacji podatkowej, wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych następuje w wykonaniu ostatecznej decyzji wydanej w takiej sprawie (art. 42a § 2 Ordynacji podatkowej), zaś zastaw skarbowy, ustanowiony wykreślonym wpisem (art. 42 § 1 Ordynacji podatkowej), wygasa z dniem jego wykreślenia (art. 42 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej) na podstawie tej decyzji (ostatecznej). Skoro w bezspornych okolicznościach niniejszej sprawy wykreślenie przedmiotowych wpisów nastąpiło na podstawie nieostatecznej decyzji, o której mowa w art. 42a § 2 Ordynacji podatkowej, a decyzja taka nie uprawniała do podjęcia czynności wykreślenia wpisów (ze skutkiem w postaci wygaśnięcia zastawów), to decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji o wykreśleniu wpisów, z uwagi na bezprzedmiotowość tego postępowania wynikającą z wygaśnięcia zastawu, naruszała przepis art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zaskarżona decyzja naruszyła inne przepisy postępowania w tym normujące zasadę działania na podstawie przepisów prawa (art. 120) i w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1), czy też dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122), a przede wszystkim zasadę dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), skoro jak wskazano wyżej błędnie stosowano przepisy prawa, co naruszało zaufanie do organu odwoławczego, nie odniesiono się do meritum sprawy, i istniejących okoliczności oraz odstąpiono od ponownego jej rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wskazane wyżej uchybienia proceduralne nie tylko mogły ale i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na przedmiot decyzji i jej skutek Sąd nie odniósł się do sedna sprawy a więc istnienia przesłanek z art. 42a Ordynacji podatkowej, gdyż wykraczało to poza zakres ocenianej decyzji odwoławczej. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona ustaleń odnoszących się do zasadności lub bezzasadności wniosku z art. 42a § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienia podmiotu powołującego się na swoje prawo własności, w tym terminu zgłoszenia wniosku, oceni zgromadzony materiał dowodowy pod względem zupełności i podejmie stosowną, zgodnie z prawem i ocenami prawnymi Sądu, decyzję lub inne rozstrzygnięcie. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270 ze zm.) i art. 200 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), orzekł jak w wyroku odstępując od stosowania art. 152 powołanej ustawy z uwagi na charakter uchylonej decyzji.