I GSK 1685/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant asystent sędziego Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 97/13 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz F. S.A. z siedzibą w [...] 1000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zdanie odrębne I Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2013 r. o sygn. akt III SA/Gl 97/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę F. S.A. z siedzibą w [...], uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. (nr [...]), która utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2008 r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez podatnika. Ponadto Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, a także zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącej spółki [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży niezarejestrowanych w kraju samochodów osobowych. W umowach regulujących współpracę spółki z dealerami przewidziana była możliwość udzielania przez sprzedawcę rabatów potransakcyjnych zmieniających pierwotną cenę samochodu będącego przedmiotem sprzedaży. Rabaty takie (udokumentowane korektą faktury) były również udzielane nabywcom samochodów sprzedanych w listopadzie 2008 r. Organy podatkowe uznały, że skarżąca spółka nieprawidłowo obliczyła i zapłaciła podatek akcyzowy za wymieniony okres rozliczeniowy. Po dokonaniu sprzedaży kontrahentowi (dealerowi) samochodów, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania - nie jest bowiem możliwe zmniejszenie tej podstawy o udzielony nabywcy rabat udokumentowany korektą faktury. Zdaniem organów podatkowych, wszelkie rabaty, upusty, uznane reklamacje lub bonifikaty udzielone po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie wpływają na zmianę obliczonego podatku akcyzowego. Jeżeli w odniesieniu do określonych samochodów powstał już obowiązek podatkowy i została już ustalona na podstawie faktury "pierwotnej" podstawa opodatkowania, to nie ma już możliwości jej zmiany, a tym samym zmiany kwoty należnej akcyzy u sprzedawcy. Organ podatkowy stwierdził, że wprawdzie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) pojęcie "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" nie zostało precyzyjnie zdefiniowane w tej ustawie, jednak nie oznacza to, że przy ustalaniu tej kwoty można automatycznie posiłkować się zasadą unormowaną w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z tych powodów Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2008 r. w wysokości [...] zł (tj. w wysokości wyższej od zadeklarowanej o [...] zł), a po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Sąd podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym nie posługiwała się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu, zaś stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawek akcyzy w procencie jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, natomiast w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jeżeli zatem podatnik w odniesieniu do nabycia wewnąrzwspólnotowego miał uiścić podatek od kwoty, jaką zobowiązany był zapłacić, to w przypadku krajowej sprzedaży samochodu przed jego rejestracją podatek miałby być płacony nie od kwoty, jaką ostatecznie, po udzieleniu rabatu, miał obowiązek zapłacić nabywca, lecz od kwoty wykazanej w fakturze. Odmówienie podatnikowi prawa do skorygowania podstawy opodatkowania w drugim przypadku prowadzi do nierównego traktowania podatników. W konsekwencji WSA uznał, że interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zaprezentowana przez organy podatkowe narusza prawo skarżącej do zapłaty podatku akcyzowego od kwoty faktycznie należnej od nabywcy samochodów, odzwierciedlającej ekonomiczną wartość transakcji, co narusza art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Za trafne uznał Sąd pierwszej instancji stanowisko skarżącej spółki, że przy ustalaniu "kwoty należnej z tytułu sprzedaży", o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, można posiłkować się zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, dającą możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu) o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Powołując się na treść art. 80 ust. 3 pkt 1 i art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd uznał również, że data wystawienia faktury ma znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, ale nie może rozstrzygać o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży. Wystawiona faktura stanowi wprawdzie specyficzny dokument potwierdzający dokonanie danej czynności handlowej (a więc także kwotę należną z tytułu sprzedaży) i powinna co do zasady odpowiadać prawdziwemu stanowi faktycznemu, jednakże nie wyklucza to możliwości dokonania jej korekty w takim kierunku, by odzwierciedlała okoliczności faktyczne transakcji, którą udokumentowała, a więc i uwzględniała kwotę należną uwzględniającą udzielony rabat lub wyższą od pierwotnie wskazanej w fakturze. II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w [...]. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię i interpretację oraz przyjęcie, że organy podatkowe poprzez swoją interpretację naruszyły prawo podatnika do zapłaty podatku akcyzowego od kwoty faktycznie należnej od nabywcy samochodów, odzwierciedlającej ekonomiczną wartość transakcji, co narusza art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP; 2) naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") poprzez przyjęcie, że naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym narusza art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że brak jest podstaw prawnych do zmiany podstawy opodatkowania po sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania (która to sprzedaż została udokumentowana tzw. fakturami pierwotnymi). W konsekwencji rabaty, upusty itp. udzielone po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - nie wpływają na zmianę podstawy opodatkowania, a co za tym idzie na zmianę obliczonego podatku akcyzowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w pierwotnym projekcie ustawy o podatku akcyzowym przewidziana była możliwość zmiany podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów, jednakże w toku prac legislacyjnych przepis przewidujący taką możliwość został skreślony. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, błędne jest powoływanie się przez Sąd pierwszej instancji na teść art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przepisy akcyzowe dotyczące podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym nie odnoszą się do pojęcia "obrotu" będącego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną F. S.A. (zastępowana przez radcę prawnego) wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej organu podatkowego (ze względu na przytoczenie błędnych postaw kasacyjnych polegające na braku sprecyzowania ustawy, której naruszenie wskazano), ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej (z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw), a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 26 września 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej sprostował oczywisty błąd pisarski w podstawie kasacyjnej poprzez wskazanie, że tam, gdzie zarzucono naruszenie przepisu ustawy o podatku akcyzowym, chodziło o ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. W piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2014 r. pełnomocnik F. S.A. przedstawił dodatkowe argumenty przemawiające - zdaniem spółki - za oddaleniem skargi kasacyjnej organu podatkowego. W piśmie tym powołano się w szczególności na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r. o sygn. akt I FSK 465/13. W piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 2015 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Wprawdzie skarga ta została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., lecz w istocie sprowadza się do zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. poprzez błędną jego wykładnię, gdyż zdaniem kasatora przepis ten w zakresie pomniejszenia kwoty należnej wskazuje, że ulega pomniejszeniu jedynie o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od samochodu osobowego. Natomiast podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy jedynie o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych, a zatem nie można pomniejszyć kwoty akcyzy, a tym samym podstawy opodatkowania o późniejsze rabaty. Chodzi zatem o ocenienie, czy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wystawienia faktury korygującej uwzględniającej rabaty i obniżki ceny, "kwotą należną" jest kwota wynikająca z faktury pierwotnej (przed obniżkami) - jak uznał organ, czy też kwota wynikająca z faktury korygującej. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że problem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i znaczenia prawnego wystawiania faktur korygujących dla wymiaru tego podatku był już przedmiotem rozstrzygania przez sąd kasacyjny w wyrokach: z dnia 9 maja 2013 r. o sygn. akt I FSK 445/13, z dnia 7 lutego 2014 r. o sygn. akt I FSK 465/13, z dnia 27 listopada 2014 r. o sygn. akt I GSK 367/13 oraz z dnia 8 stycznia 2015 r. m.in. o sygn. akt I GSK 1405/13. W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się tym, że obciąża konsumpcję ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obowiązani do jego określenia i uiszczenia, przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów. Podatek akcyzowy, co do zasady, jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyrobu akcyzowego. Mając na uwadze wykładnię gramatyczną w powiązaniu z wykładnią celowościową i systemową oraz zasady konstytucyjne, NSA wskazał, że podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie powinna być zatem wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. NSA uznał za niewłaściwą sytuację, gdy podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia akcyzy od sprzedawcy wyrobu akcyzowego jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana z uwagi na zmniejszenie ceny, np. na skutek udzielenia rabatu. W konsekwencji NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r. podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu. NSA podkreślił, że w przypadku, gdy faktyczna cena zapłacona sprzedawcy wyrobu akcyzowego jest, z uwagi np. na udzielony rabat, niższa niż określona w wystawionej fakturze, brak prawa do obniżenia podstawy opodatkowania naruszałby zasadę demokratycznego państwa prawa z art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych. Pozbawienie podatnika uprawnienia do zmiany podstawy opodatkowania stanowi ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem tej części podatku akcyzowego, która powinna ulec pomniejszeniu proporcjonalnie do pomniejszonej podstawy opodatkowania, a który to ciężar powinien ponieść nabywca wyrobu. Tryb określony w art. 29 ust. 4 - ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania podatkiem VAT, znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzą. Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą, oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których - stosownie do art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - sprzedający jest obowiązany w wystawionej fakturze wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania), w wystawionej fakturze - korekcie należy również wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie, z uwagi na dokonaną korektę. Faktura - korekta, odzwierciedlająca parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, powinna zawierać dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanej w niej transakcji, a więc zarówno właściwą kwotę podatku należnego VAT, jak i stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem za błędną, zastosowaną przez organy podatkowe, wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym polegającą na przyjęciu, że pojęcie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, nie zaś cenę ostateczną zawartą w fakturze "korygującej". W konsekwencji NSA uznaje za błędną wykładnię, że wszelkie korekty faktur po wystawieniu pierwotnej faktury i wynikające z nich zmiany ceny, nie wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Skoro "kwota należna" będąca podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, to kwota, jaka wynika z faktury ostatecznej dokumentującej dokonaną sprzedaż, to nie można uznać, że cena wynikająca z pierwotnie wystawionej faktury pozostaje ciągle "kwotą należną" z tytułu sprzedaży. Podkreślić należy, że wystawianie faktur regulują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. Zgodnie z art. 106 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT. Rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Minister Finansów uregulował m.in. sytuację związaną ze zmianami umowy sprzedaży. Cytowane rozporządzenie w § 16 ust. 1 stanowi, że "w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą". W § 16 ust. 2 rozporządzenie określa jakie dane powinna zawierać faktura korygująca. Natomiast § 16 ust. 3 stanowi, że "Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy". Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy o podatku akcyzowym faktura to dokument w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem na gruncie obu ustaw pojęcie faktury i faktury korygującej musi być rozumiane tak samo. Już z przytoczonych uregulowań wprost wynika, że dopuszczalne i przewidziane rozporządzeniem wykonawczym do ustawy o podatku od towarów i usług jest dokumentowanie udzielenia rabatu fakturą korygującą. Za niezrozumiały należy zatem uznać pogląd, że jeżeli zbywca wystawił stosowną fakturę korygującą, to cena ustalona pierwotną fakturą stanowi podstawę ustalenia kwoty należnej będącej podstawą opodatkowania akcyzą. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w punkcie 1. sentencji wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.