II FSK 2644/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2753/12 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2753/12) w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r. przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że bank złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 ust. 2 i 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1991 r. Nr 120, poz. 524) - dalej jako "umowa polsko – grecka" oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), dalej: u.p.d.o.p. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Bank, jako bank krajowy w postaci spółki akcyjnej, prowadzi działalność w Polsce w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm.), powoływanej dalej jako: "Prawo bankowe". Bank prowadzi swoją działalność również w Grecji poprzez oddział Banku polskiego (dalej jako "Oddział Banku"), który zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 umowy polsko-greckiej stanowi zakład (oddział) przedsiębiorstwa. Bank do chwili obecnej, nie wyposażył Oddziału Banku w kapitały niezbędne do jego funkcjonowania w Grecji, to znaczy w środki pieniężne umożliwiające Oddziałowi Banku udzielanie kredytów (pożyczek) oraz przeprowadzanie innych transakcji finansowych na rynku greckim, a co za tym idzie ponoszenie ryzyka z tymi transakcjami związanego. Oddział Banku samodzielnie finansował swoją dotychczasową działalność poprzez pożyczki zaciągnięte na lokalnym (greckim) rynku międzybankowym. W związku z finansowaniem swojej działalności poprzez zewnętrzny dług, a nie za pomocą kapitałów alokowanych z Banku (centrali) do Oddziału Banku, koszty finansowania w postaci odsetek zostały poniesione przez Oddział Banku. Obecnie Bank rozważa zaciągnięcie pożyczek w Polsce celem wyposażenia Oddziału Banku w kapitał niezbędny do jego funkcjonowania, co jest zgodne z zaleceniami raportu Komisji Nadzoru Finansowego, która przeprowadziła kontrolę Banku w okresie od 23 maja do 17 czerwca 2011 r. Według wskazań KNF, Bank powinien spłacić zobowiązanie pożyczkowe Oddziału Banku wyrażone w walucie (EUR), gdyż na skutek deprecjacji złotego na ryzyko narażony jest wynik Banku oraz jego fundusze własne. Zgodnie z raportem KNF "przeprowadzona przez inspektorów Urzędu KNF symulacja wpływu otwartych pozycji walutowych na wynik z działalności bankowej oraz fundusze własne banku według stanu na 31 marca 2011 r. wykazała, że w przypadku równoległej zmiany kursów walutowych o 30%, analizowany wynik działalności bankowej zmieniłby się o 32,4%, co stanowiłoby 12,9% funduszy własnych na datę inspekcji". [...] "Na datę inspekcji Bank zgodnie z danymi sprawozdawczymi posiadał całkowitą otwartą pozycję krótką i był narażony na spadek wartości PLN". Mając na względzie zalecenia KNF, Bank postanowił wystąpić o potwierdzenie skutków podatkowych planowanej transakcji zaciągnięcia w Polsce pożyczki celem spłaty zadłużenia Oddziału Banku i jednocześnie wyposażenia go w niezbędny kapitał. W związku z powyższym strona zadała następujące pytanie:1) Czy odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Bank w Polsce celem spłaty zadłużenia Oddziału Banku oraz wyposażenia go w kapitał będą stanowiły, w odpowiedniej części, koszty podatkowe Banku w momencie ich zapłaty?; 2) Czy część odsetek, która zgodnie z pytaniem Nr 1 może być zaliczona do kosztów podatkowych Banku powinna zostać obliczona zgodnie z zasadą ceny rynkowej wyrażonej w przepisie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem wytycznych dotyczących zasad alokacji tzw. wolnego kapitału pomiędzy oddziałem banku a centralą przedstawionych w Raporcie OECD w sprawie alokacji zysków do oddziału (zakładu) z 2010 r. (2010 Report on the attribution of profits to permanent establishments). Zdaniem strony zapłacone przez Bank odsetki od pożyczki zaciągniętej celem spłaty zadłużenia Oddziału Banku oraz wyposażenia go w kapitał będą w odpowiedniej części stanowiły koszty uzyskania przychodów. W jej ocenie część odsetek, która zgodnie z pytaniem Nr 1 może być zaliczona do kosztów podatkowych Banku powinna zostać obliczona zgodnie z zasadą ceny rynkowej wyrażonej w przepisie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem wytycznych dotyczących zasad alokacji tzw. wolnego kapitału pomiędzy oddziałem banku a centralą. Minister Finansów postanowieniem z 30 kwietnia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania. Uznał, że oceny alokacji dochodu (poprzez odpowiednią alokację ryzyka, funkcji i aktywów) nie dokonuje się poprzez interpretację przepisów prawa, lecz poprzez analizę ekonomiczną, a jedynymi wskazówkami w tym zakresie są powszechnie stosowane rekomendacje OECD dotyczące tych kwestii (zawarte w Wytycznych oraz Raporcie). Zatem trudno oczekiwać od organu, iż w ramach swojej właściwości przeprowadzi gruntowne postępowanie dowodowe zmierzające do oceny stanowiska strony dotyczące możliwości alokacji określonego kosztu do zakładu w Polsce. Mając to na uwadze Minister Finansów stwierdził, że brak jest możliwości bezpośredniego wyinterpretowania prawidłowości alokacji dochodu z obowiązujących przepisów. Minister Finansów, po rozpoznaniu zażalenia, zaskarżonym postanowieniem z 3 lipca 2012 r., utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku o interpretację określony w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Wyjaśnił, że interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Podniósł, że w rozpatrywanej sprawie ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany) stan faktyczny, a nie przepis prawa, co wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie ww. postanowień Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ze względu na naruszenie: art. 165a § 1 O.p., art. 14b § 1 w związku z art. 165a § 1 O.p., art. 14b § 1 i 3 O.p., art. 14c § 1 i 2, art. 120 O.p. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest uzasadniona. Sąd uznał, że odpowiedź na zapytanie zawarte we wniosku z 30 stycznia 2012 r. w zakresie, w jakim dotyczyło możliwości zaliczenia do przychodów oraz kosztów podatkowych wiąże się z koniecznością wykładni m.in. art. 7 ust. 2 i ust. 3, umowy polsko-greckiej oraz art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w indywidualnej sprawie Banku, a zatem sprawy, w której zgodnie z art. 14b §1 i § 2 O.p. Minister Finansów ma obowiązek wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Te oraz inne przepisy podatkowe, jako odnoszące się do treści zadanego pytania, wyznaczają zakres wykładni. Wojewódzki Sąd wskazał, iż strona we wniosku o interpretację indywidualną opisała stan faktyczny sprawy, a organ podatkowy nie zakwestionował, iż dokonała tego w sposób niewyczerpujący. Podała ona również, jakie przepisy prawa, w jej ocenie, będą miały znaczenie w odniesieniu do podanego przez nią stanu faktycznego. Sąd stwierdził, że spółka poprzez zadanie dwóch konkretnych pytań, jak również udzielenie na nie dwóch konkretnych odpowiedzi, sprecyzowała zakres interpretacji, o którą wystąpiła do organu podatkowego. Odpowiedziała również na przedstawione przez siebie pytania oraz zawarła we wniosku o interpretację indywidualną argumentację, którą określiła jako własne stanowisko w sprawie. Na poparcie oraz prawidłowość własnego stanowiska powołała się również na dwie interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do innych podatników. W ocenie Sądu powyższe wskazuje, że wniosek spółki zawierał elementy wskazane w treści przepisu art. 14b § 3 O.p., natomiast Minister Finansów nie uznał, że nie wypełniła on innych przesłanek wskazanych w treści art. 14b O.p. i zachodzi potrzeba zastosowania art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., bądź art. 14g § 1 O.p. Sąd stwierdził również, że organ interpretacyjny w wydanych w sprawie postanowieniach nie wykazał, że w zakresie elementów stanu faktycznego w dniu złożenia wniosku o interpretację zostało wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej, albo że w tym zakresie sprawa została już rozstrzygnięta co do istoty w decyzji lub w postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Nie wykazał zatem, że zaszła jedna z przesłanek wskazanych w art. 14b § 5 O.p., która umożliwiałaby zastosowanie dyspozycji przepisu art. 165a O.p. w związku z art. 14h O.p. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. co miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów prawa materialnego art. 165a poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy nie mógł w stanie faktycznym sprawy wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa procesowego tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Bank w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 14b § 1 O.p. organ interpretacyjny na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). W świetle powyższych przepisów jest rzeczą oczywistą, że to przepisy prawa, a nie stan faktyczny, ma być przedmiotem interpretacji. Wyraźne i zindywidualizowane tło faktyczne sprawy stanowi dla organu podatkowego podstawę właściwej klasyfikacji prawnopodatkowej. Organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie na podstawie art. 165a § 1 O.p.: 1) gdy wniosek został wniesiony przez osobę niebędącą stroną, 2) jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W literaturze wskazuje się, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. Komentarz do art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 r. wyd. II. A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego CASUS 2008/2/39, cz. I Teza nr 6). Taka sytuacja ma miejsce gdy organ, badając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, stwierdzi, że w dniu jego złożenia w obszarze przedstawionego w nim stanu faktycznego toczy się postępowanie podatkowe, kontrolne lub kontrola podatkowa, albo że sprawa co do istoty została już rozstrzygnięta decyzją lub postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art. 14b § 5 O.p.). Jest rzeczą oczywistą, że odmowa wszczęcia postępowania przez podatkowy organ interpretacyjny jest uzasadniona, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Natomiast brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 O.p. W rozpoznawanym stanie faktycznym podatnik zwrócił się do organu interpretacyjnego o udzielenie odpowiedzi w zakresie po pierwsze: zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od zaciągniętej pożyczki na spłatę zadłużenia jego zagranicznego oddziału, a więc przepisów podatkowych. W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie postawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji niezbędne jest odniesienie się do norm prawa materialnego regulujących powyższą kwestię, a mianowicie do przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 10, 10a i 11 u.p.d.o.p. Po drugie zwrócił się o udzielenie wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 i art. 11 umowy między Rządem Polskim a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Atenach w dniu 20 listopada 1987 r. (Dz.U. z 1991 r. nr 120, poz. 524), który to przepis należy interpretować w związku z art. 21 u.p.d.o.p. Wobec tego zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przedmiotem pytania postawionego we wniosku o udzielenie interpretacji były przepisy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., a nie zagadnienie związane z odmową akceptacji metody ustalania cen transakcyjnych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 cytowanej ustawy.