I SA/Bk 165/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i luty 2006 roku oddala skargę Wnioskiem z dnia 24 marca 2011 r., J. S. (dalej jako "Skarżący") działając przez pełnomocnika wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w B. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...], w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i luty 2006 r. w łącznej wysokości 7.536,00 zł. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazano art. 241 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie "o.p."). Wnioskodawca wskazał na występujące w sprawie istotne nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, lecz nieznane organowi wydającemu decyzję, tj.: – brak możliwości fizycznej i technicznej "doładowania" nielegalnego gazu do cysterny po dokonaniu zakupu i odbioru gazu z terminalu, a przede wszystkim dostarczenia go do klienta m.in. ze względu na warunki techniczne samochodu cysterny przystosowanego do przewozu ładunków niebezpiecznych - gazu LPG pod ciśnieniem, dostosowanie aparatury załadunkowej cysterny do urządzeń znajdujących się w terminalach załadunkowych oraz możliwości załadowania cysterny tylko w 85 %; – brak możliwości zakupu i sprzedaży niezaewidencjonowanego w urządzeniach księgowych firmy gazu LPG, czyli "doładowania do cysterny", gazu w ilościach i w dniach (jak w zakwestionowanych dokumentach WZ u A. S.), w sytuacji gdy miałoby to następować w tak małych ilościach i co kilka dni, tym bardziej, że np. w dniu [...] lutego 2006 r., nastąpiła sprzedaż na rzecz firmy A. S. gazu na podstawie faktur VAT, a numery liczydła przelewowego były kolejne, czyli sprzedaż niezaewidecjonowanego gazu miałaby nastąpić z tej samej cysterny, po lub przed sprzedażą ewidencjonowaną; – instalowanie i używanie w regionie Polski północno-wschodniej przez odbiorców gazu zbiorników na gaz LPG o standardowej pojemności 2.200 l - 4.850 l, a więc sprzedaż ewidencjonowana pojedynczymi paragonami fiskalnymi przez J. S. winna wykazywać takie wielkości, gdy z zestawienia sprzedaży paragonowej wynika, że w wielu wypadkach sprzedaż zaewidencjonowana jednym paragonem fiskalnym była znacznie większa, i tak: [...] stycznia 2006 r. sprzedaż 9.100 litrów na jeden paragon, i dalej odpowiednio: [...] stycznia 2006 r. 9.925 litrów, [...] stycznia 2006 r. 8.025 litrów, [...] stycznia 2006 r. 8.535 litrów, [...] stycznia 2006 r. 7.825 litrów, [...] lutego 2006 r. 13.650 litrów, [...] lutego 2006 r. 10.150 litrów; – nieprawidłowe prowadzenie kasy fiskalnej w firmie "P." J. S. i ewidencjonowanie kilku sprzedaży udokumentowanych dokumentami WZ jednym paragonem fiskalnym, spowodowane brakiem kas fiskalnych w samochodach-cysternach i doręczanie dokumentów WZ przez kierowców do siedziby firmy "P." na drugi dzień lub po kilku dniach oraz specyfiką handlu obwoźnego gazem LPG. Po wznowieniu postępowania w tej sprawie i po dokonaniu analizy przesłanki do wznowienia postępowania, Dyrektor Izby Celnej w B. wydaną w dniu [...] czerwca 2011 r. decyzją nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2010 r. Decyzja o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej została następnie utrzymana w mocy decyzją tego organu z dnia [...] marca 2013 r., nr [...]. W jej uzasadnieniu organ opisując instytucję wznowienia postępowania podatkowego podkreślił, że wskazane we wniosku dowody i okoliczności nie stanowiły przesłanki do uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej, gdyż okoliczności, na które powołuje się pełnomocnik w podstawie wniosku były znane organowi podatkowemu w chwili wydania decyzji. Strona wielokrotnie zgłaszała je w formie zarzutów wobec przeprowadzonego postępowania kontrolnego i decyzji wydanych przez organ l i II instancji w szczególności w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. jako organ l instancji, jak również Dyrektor Izby Celnej w B. jako organ II instancji wypowiadali się w wydanych przez siebie decyzjach w zakresie uwzględnienia okoliczności wskazywanych przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie. Organ podkreślił, że okoliczności, na które powołuje się strona we wniosku o wznowienie postępowania zostały tylko trochę inaczej sformułowane. Jednak istotą argumentów, którymi posługuje się strona opisując je jako nowe okoliczności, są warunki techniczne obrotu gazem legalnie zakupionym od dostawcy oraz specyfika prowadzenia przedsiębiorstwa przez podatnika. Organy podatkowe obu instancji wskazywały na fakt nieistotności tych okoliczności w przypadku obrotu gazem niezaewidencjonowanym, czyli poza urządzeniami księgowymi oraz technologicznymi. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w B. dokumentacja techniczna zbiorników na gaz, załączona przez podatnika do wniosku jako nowy dowód w sprawie, nie ma znaczenia w przypadku nielegalnego obrotu gazem. Organy podatkowe obu instancji nie wypowiadały się w kwestii technicznej obrotu gazem poza ewidencją, przez co możliwość jego przechowywania w zbiornikach zamontowanych na stacji paliw prowadzonej przez J. S. nie stanowi zagadnienia mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ podkreślił również, że dokumenty na które powołała się strona we wniosku o wznowienie w pkt 2 i 3 znajdują się w aktach sprawy i były przedmiotem analizy dokonanej przez organy podatkowe i sądy administracyjne obu instancji. Natomiast nieprawidłowości, na które powołuje się strona w pkt 4 wniosku, były faktami ujawnionymi przez organ kontroli i stanowiły podstawę do uznania, że podatnik nieprawidłowo rozliczał się z podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu. Na ostateczną decyzję o odmowie uchylenia decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. pełnomocnik J. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżącemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie wyszły na jaw istotne, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi który ją wydał, gdy tymczasem wskazane przez Skarżącego nowe okoliczności i nowe dowody świadczą o tym, że cały zakup i sprzedaż gazu LPG został przez stronę prawidłowo opodatkowany, a stan faktyczny został przez organy podatkowe błędnie ustalony oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez niewywiązanie się z obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi jej autor nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że okoliczności, na które powołuje się Skarżący były organowi znane. Wyjaśnienie okoliczności "doładowania" gazu do cysterny z nielegalnego źródła spowodowałoby potwierdzenie stanowiska skarżącego, iż nie występowała u niego sprzedaż gazu nieewidencjonowana oraz, że całość gazu LPG została prawidłowo opodatkowana, w tym również gaz wykazany na 4 zakwestionowanych dokumentach WZ znalezionych u A. S. Zaznaczył, że zestawienie dostaw gazu i paragonów fiskalnych organ mógłby przeanalizować dopiero po przeprowadzeniu w ramach postępowania dowodowego przesłuchań świadków wskazanych przez skarżącego, w tym kierowców, a zwłaszcza nieprzesłuchanej w ramach postępowania zwyczajnego M. S. W ocenie Skarżącego, nie sprawdzenie wersji zdarzenia opisywanej przez stronę odpowiadającej rzeczywistości, oznacza niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego i jego odwrotne wyniki w stosunku do stanu rzeczywistego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą powstałego w tej sprawie sporu jest ustalenie, czy wystąpiła w niej przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., uzasadniająca uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2010 r., wydanej w przedmiocie rozliczenia Skarżącemu podatku akcyzowego za styczeń i luty 2006 r. Na wstępie należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 o.p., wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest jeżeli zachodzą przyczyny enumeratywnie wyliczone w art. 240 o.p., to znaczy przynajmniej jedna z przyczyn w tym przepisie wskazanych. Postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i - na co należy zwrócić szczególną uwagę - przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. W tej sprawie strona skarżąca powołała się na przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; 3) są one istotne dla sprawy. Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie lub będąc znanymi stronie, zostać po raz pierwszy przez nią zgłoszone. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, LEX nr 143703). W ocenie Sądu, w tej sprawie Dyrektor Izby Celnej w B. właściwie ocenił wniosek Skarżącego o wznowienie zakończonego postępowania, uznając, że wskazane w nim dowody i okoliczności nie mogą stanowić przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wskazane przez Skarżącego okoliczności nie stanowią nowych istotnych okoliczności faktycznych, czy dowodów, które istniałyby w dniu wydawania zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy nie może dokonywać ponownej oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej w tej części, która wykracza poza przesłanki wznowienia postępowania. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego (por. Komentarz do art. 240 o.p. [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III). Należy zauważyć, że w postępowaniu zwyczajnym organy ustaliły, że Skarżący sprzedał A. S. gaz LPG poza ewidencją sprzedaży. Podstawowym dowodem w sprawie były ujawnione dokumenty WZ, które nie zostały zaewidencjonowane. Organ ustalił, że dowody WZ dokumentują rzeczywiste dostawy gazu propan – butan w 2005 r. Na części z tych dokumentów była widoczna pieczęć firmy Skarżącego. Ustalono też, że dokumenty te zostały sporządzone i podpisane przez kierowców Skarżącego (fakt ten znalazł potwierdzenie w ich zeznaniach oraz w ekspertyzie biegłego z zakresu badania dokumentów). Ponadto na każdym z dokumentów była odbita przez liczydło przepływomierza cysterny ilość przelanego gazu i była ona zgodna z odręcznymi zapisami ilości gazu na tych dowodach. Organ ustalił, że na dokumentach WZ brak było jakichkolwiek zapisów, więc nie mogły to być brudnopisy. Ponadto nie wskazano innego, racjonalnego celu wystawienia takich dokumentów. Na tej podstawie organy przyjęły, że nastąpiła sprzedaż gazu przez Skarżącego, która nie została ujęta w ewidencji. W postępowaniu wymiarowym (w odwołaniu od decyzji organu I instancji) Skarżący powoływał się na listy przewozowe, dokumenty CMR i atesty, dotyczące gazu LPG. Zarzucał organowi I instancji zaniechanie podjęcia czynności dowodowych w kierunku ustalenia pochodzenia gazu. Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. odniósł się do tych kwestii. Słusznie wówczas zauważył, że w sprawie wykazano niezbicie, że podatnik dokonywał sprzedaży wyrobu akcyzowego, który nie był ewidencjonowany w prowadzonych urządzeniach księgowych. Nieustalenie źródła pochodzenia tego gazu nie miało wpływu na obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Prawidłowość tych ustaleń została następnie potwierdzona wyrokami WSA w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Bk 572/10 i NSA z dnia 24 października 2012 r., sygn. I GSK 617/11. Zaznaczyć trzeba, że w postępowaniu sądowym Skarżący również podnosił konieczność ustalenia przez organ źródła pochodzenia oraz formy zakupu gazu przez Skarżącego, jednak sądy obu instancji uznały te twierdzenia za nieuzasadnione. W kontekście powyższych ustaleń należy stwierdzić, że rację ma organ odmawiając przymiotu nowości okolicznościom braku możliwości fizycznej i technicznej doładowania nielegalnego gazu do cysterny po dokonaniu zakupu i odbioru gazu z terminalu, a przed dostarczeniem go do klienta, a także niemożności zakupu i sprzedaży niezaewidencjonowanego gazu w tak małych ilościach, jak miało to miejsce w przypadku kwestionowanych dostaw dla A. S. Okoliczności te w istocie dotyczą kwestii pochodzenia gazu, którego sprzedaż, jak ustaliły organy, nastąpiła poza ewidencją. Kwestia źródła pochodzenia gazu, jak też możliwości sprzedaży małych ilości gazu była już podnoszona w postępowaniu wymiarowym i była przedmiotem analizy organów skarbowych, jak też WSA i NSA. Mając na uwadze wiążący charakter oceny wyrażonej w prawomocnych wyrokach, nie można uznać, że okoliczności podnoszone we wniosku o wznowienie postępowania, które były podnoszone także w postępowaniu sądowoadministracyjnym pozwalają na uchylenie kwestionowanej decyzji. Skarżący wskazuje jako nową okoliczność - dowód instalowania i używania w regionie Polski północno – wschodniej przed odbiorców gazu zbiorników na gaz LPG o standardowej pojemności 2.200 - 4.850 litrów i wywodzi z tego, że sprzedaż ewidencjonowana pojedynczymi paragonami fiskalnymi przez J. S. winna wykazywać takie wielkości, gdy z zestawienia sprzedaży paragonowej wynika, że w wielu wypadkach sprzedaż zaewidencjonowana jednym paragonem fiskalnym była znacznie większa. Wskazuje też na nieprawidłowości w prowadzeniu kasy fiskalnej w firmie Skarżącego. Należy jednak zauważyć, że podstawowym dowodem w postępowaniu wymiarowym były dokumenty WZ dotyczące sprzedaży gazu do firmy Stacja Paliw A. S. Nie mają zatem żadnego znaczenia dla sprawy dane dotyczące pojemności zbiorników indywidualnych odbiorców. Nie jest to okoliczność, która mogłaby uzasadniać uchylenie decyzji ostatecznej. Za taką nie może zostać również uznana powoływana przez stronę okoliczność nieprawidłowego prowadzenia kasy fiskalnej i ewidencjonowania kilku sprzedaży kilkoma paragonami. Należy zauważyć, że akcentowana jako nowa okoliczność, specyfika działania firmy Skarżącego była już przedstawiana w postępowaniu zwyczajnym. Dyrektor UKS w decyzji z [...] kwietnia 2010 r. dokonał zestawienia i porównania danych ujętych na zabezpieczonych dokumentach WZ i paragonach fiskalnych wystawionych przez Skarżącego. Organ doszedł do wniosku, że dostawy z dokumentów WZ nie mogły być ujęte na paragonach (s. 11 uzasadnienia decyzji). Znaczenie ma bowiem to, że w niniejszej sprawie nie wykazano żadnej korelacji pomiędzy ujawnionymi u A. S. dokumentami WZ, a paragonami fiskalnymi wystawianymi w spornych okresach u Skarżącego, a twierdzenie, że sprzedaż jest ujęta w nieprawidłowo wystawionych paragonach zbiorczych, jest całkowicie gołosłowne i w żaden sposób nieuprawdopodobnione i tym samym nie zasługuje na uwzględnienie. Powoływane argumenty stanowią więc dalszą polemikę z ustaleniami organów poczynionymi w postępowaniu zwyczajnym. Sąd podziela również stanowisko organu, że nie stanowią nowych dowodów w sprawie dołączony do wniosku o wznowienie postępowania paszport cysterny czy dane producenta zbiorników na gaz LPG. Dowody te mają bowiem wskazywać na brak możliwości pozyskania gazu poza ewidencją, a ta kwestia, jak już wyjaśniono, nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Należy wyjaśnić, że w tym postępowaniu wystarczające jest wykazanie, że podatnik dokonał sprzedaży, a oczekiwanie od organów wyjaśnienia źródła pochodzenia towaru jest oczekiwaniem nadmiernym i nie znajduje oparcia w przepisach prawa. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona w tej sprawie decyzja nie narusza przepisów prawa, a w szczególności przywołanych w skardze art. 121 § 1 o.p. oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W granicach wskazanych podstaw wznowieniowych organ należycie ustalił stan faktyczny sprawy i słusznie ocenił, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.