II FSK 3110/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 554/13 w sprawie ze skargi S. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 11 lutego 2013 r., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku 12 listopada 2012 r., którym - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - odmówiono stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 sierpnia 2011 r., którym dokonano skarżącej zaliczenia zwrotu (z dnia 27 lipca 2011 r.) z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w kwocie 4.943 zł - na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa, które miało być zdaniem pełnomocnika strony skarżącej podstawą do stwierdzenia nieważności postanowienia i w konsekwencji postanowieniem z dnia 12 listopada 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu z dnia 20 lipca 2011 r. oraz postanowieniem z dnia 11 lutego 2013 r. utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 30 marca 2011 r. została wydana przez dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzja, którą ustalono skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. w wysokości 119.345,00 zł. Odnosząc się do treści wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia 3 sierpnia 2011 r., stwierdzono, że stosownie do dyspozycji art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wskazano, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowienie z dnia 3 sierpnia 2011 r. wydał w oparciu o przepisy art. 76a § 1, art. 76b O.p., które przewidują możliwość dokonania z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zatem obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu drugiej instancji wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej art. 239a O.p. nie wyklucza możliwości stosowania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczących zaliczenia nadpłat, bądź zwrotów podatku na poczet zaległości podatkowych, jak również dobrowolnego wykonania decyzji przez podatnika. W przypadkach występowania na koncie podatnika zaległości podatkowej, bądź bieżącego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty lub podatku podlegającego zwrotowi - organy podatkowe mają obowiązek zastosowania się do przepisów art. 76 § 1 oraz 76a i art. 76b ww. ustawy i dokonania w tym zakresie stosownego zaliczenia. Ponadto, przepis art. 239 a O.p. nie ogranicza możliwości dobrowolnego regulowania przez podatników należności, wynikających z decyzji nieostatecznych. W skardze do WSA zarzucono: naruszenie przepisów: - art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 i art. 248 § 2 pkt 1 w zw. z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b w związku z art. 239a O.p. - art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b w zw. z art. 239a O.p.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że w orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się, iż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej (postanowienia) pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, oraz że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w momencie wydanie zaskarżonego postanowienia, co do którego stwierdzenia nieważności strona skarżąca się domaga, istniał problem dotyczący interpretacji art. 239a O.p. Z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wykładnia powyższego przepisu nie była jednolita. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że rozbieżność orzecznictwa i interpretacji art. 239a O.p. uzasadnia tezę, iż w rozpatrywanej sprawie dotyczącej oceny czy postanowienie z 3 sierpnia 2011 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, brak jest podstaw do stwierdzenia jego nieważności. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy tj. art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 67 b) O.p. poprzez błędne zastosowanie w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 i art. 248 § 2 pkt 1 w zw. z art. 76 § 1, art. 76 a § 1, art. 67 b) w zw. z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 sierpnia 2011r.; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 oraz 5 i § 2 w związku z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76 b w związku z art. 239a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że Dyrektor Izby Skarbowej nie sporządził prawidłowego ustalenia z dnia 11 lutego 2013r.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 i art. 248 § 2 pkt 1 w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76 b w związku z art. 239 a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA nieprawidłowego uzasadnienia wyroku z dnia 18 czerwca 2013r., w którym sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że pomimo wadliwości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogło być ono wyeliminowane z obrotu w trybie nadzwyczajnym. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie do DIS w Gdańsku na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym,w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, z uwagi także na przedmiot niniejszej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut wskazany w pkt 2 lit.a) petitum skargi kasacyjnej tj. naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 i art. 248 § 2 pkt 1 w zw. z art. 76 § 1, art. 76 a § 1, art. 76 b w zw. z art. 239a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, że Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak słusznie zaakcentował Sąd pierwszej instancji w realiach rozpatrywanej sprawy trudno doszukać się "rażącego naruszenia prawa" w powyżej wskazanym postanowieniu, w sytuacji kiedy doszło do rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie wykładni art.239a O.p. O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być zatem rozumiana jednolicie. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej czy postanowienia, stanowiącej wyjątek od zasady trwałości niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok. NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1051/10. Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną czy postanowienie, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Trafnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Zatem o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Ponadto postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym na skutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Ponadto naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji czy postanowienia, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452). W uzasadnieniu zaskarzonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał liczne przykłady orzeczeń, które popierają stanowisko Skarżącej oraz stanowisko odmienne przedstawione przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu w zakresie interpretacji art. 76 § 1, 76a § 1, art.76b w zw. z art.239a O.p. Reasumując, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny w sprawie, w której mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247§1 pkt 3 Op. Nie chodzi tu bowiem o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Warunkiem uznania,że wystąpiło rażące naruszenie prawa jest stwierdzenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W taki sposób oddziela się błędną wykładnię przepisów lub ich niewłaściwe zastosowanie od rażącego naruszenia prawa. Odmienne stanowisko Skarżącej, co do wykładni przepisów nie może być podstawą do ich wzruszenia. Odnosząc się do pozostałych dwóch zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych w pkt 2 lit. b i c petitum skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie i wystarczająco wszelkie przesłanki i standardy wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia i uzasadnienia sprawy przedstawił, omówił i ocenił wszystkie istotne jej aspekty i okoliczności, w tym także stanowisko strony skarżącej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo i w wymaganym przez prawo zakresie wypowiedział się między innymi w przedmiocie możliwości zastosowania w sprawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z przywołanym unormowaniem Sąd adekwatnie do przedmiotu kontrolowanego postępowania badał przesłanki mogące ewentualnie uzasadniać zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Konstatacja ta jest istotna dla sprawy, ponieważ we wniesionej skardze kasacyjnej Skarżąca w istocie usiłuje podważyć dokonaną przez organ podatkowy wykładnię art.239a O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., że wynikający z art. 239a O.p. zakaz wykonania decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygory natychmiastowej wykonalności nie wyklucza, ani w żaden sposób nie ogranicza zarachowania przez organ podatkowy z urzędu dokonanej przez podatnika zapłaty lub przysługującej mu nadpłaty, zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych zgodnie z treścią art. 76 § 1, 76a § 1 i art.76b O.p. Nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 76 § 1, 76a § 1, art.76b O.p., albowiem Sąd pierwszej instancji orzekając w granicach sprawy tych przepisów nie stosował. Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za oczywiście bezzasadną i na mocy art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).