II FSK 3221/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 64/13 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2012 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz D. M. kwotę 17.364 (słownie: siedemnaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 64/13, oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 5 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 listopada 2011r. ustalającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. w kwocie 1.014.614 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi żądając uchylenia decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, iż posiadał w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja dochody na pokrycie poczynionych wydatków, a nie wystarczy upradopodobnienie osiąganych dochodów oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił osiągania dochodów pozwalających na pokrycie wydatków, a także niewłaściwe zastosowanie wskutek braku umiejętności sporządzenia poprawnego rachunku przepływów pieniężnych. Dalej skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"). Ponadto zarzucił niezastosowanie innych przepisów mających znaczenie w sprawie w celu prawidłowego sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych, tj. załącznika nr 1 do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz Krajowego Standardu Rachunkowości nr 1 Rachunek Przepływów Pieniężnych (Komunikat nr 9 Ministra Finansów z dnia 18 maja 2010 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego krajowego standardu rachunkowości nr 1 "Rachunek przepływów pieniężnych", Dz. Urz. MF 2011 r. nr 6, poz. 26). 3. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę uznając, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie, bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa procesowego - tj. Ordynacji podatkowej - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując analizy całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). 4. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucił: - naruszenie prawa materialnego: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez sprzeczną z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP wykładnię normy prawnej, której niekonstytucyjność została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09; art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przez sprzeczną z art. 64 ust. 1 Ordynacji podatkowej wykładnię normy prawnej, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatnika przez pozbawienie go możliwości powoływania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych; art. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji i dokonywaniu ustaleń prawnych i faktycznych; art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w stosunku do skarżącego zachodziły przesłanki do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanych podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2005; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nie wzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych wobec oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, na nieobiektywnej, jednostronnej i pobieżnej jego oceni, która miała charakter dowolny; art. 1 § 2 i art. 3 § 2 przez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, przez bezkrytyczne zaakceptowanie wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wobec oddalenia skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 193 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy i wydanie orzeczenia o wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniu. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie odpowiedział na skargę kasacyjną, przedkładając wydane przez siebie postanowienia: z dnia 23 października 2013 r. o wznowieniu na żądanie skarżącego postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 5 listopada 2012 r. nr [...] oraz z dnia 21 listopada 2013 r. o zawieszeniu wznowionego postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej od niego skargi kasacyjnej przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia z dnia 5 listopada 2012 r. 5.2. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. 5.3. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Rozpoznając złożoną skargę orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 p.p.s.a., natomiast odstąpiono – na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy – od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu wymienionego przepisu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.