I SA/Wr 427/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Ł. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 lutego 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r oddala skargę. Przedmiotem postępowania jest skarga L. G. (dalej: skarżący/strona/podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], na mocy której organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] października 2012 r., nr [...] i przekazał sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T.. Jak podał Dyrektor Izby Skarbowej we W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w złożonym w dniu [...] stycznia 2007 r. zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu za 2006 r. (PIT-28) skarżący wykazał przychody opodatkowane stawką 3 % w wysokości 149.282,56 zł. Podstawa opodatkowania została wykazana w wysokości 143.178 zł zaś należny podatek zryczałtowany został wykazany w wysokości 2.270,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. Według organu podatkowego skarżący osiągnął przychód netto z tytułu działalności gospodarczej ze sprzedaży magnesów i magnetyzerów w łącznej wysokości 210.996,35 zł. Wobec tego, wartość niezaewidencjonowanego przez niego w 2006 r. przychodu wynieść miała 61.713,80 zł. W związku z niezaewidencjonowaniem całości przychodu osiągniętego w 2006 r. organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] opodatkował kwotę 61.713,80 zł niezaewidencjonowanego przychodu pięciokrotnością stawki zastosowanej dla przychodu zaewidencjonowanego. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne od przychodów opodatkowanych stawką 3 % i 15 %, podstawa opodatkowana stawką 3 % wyniosła 143.212,00 zł a stawką 15 % - 59.204,00 zł. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne należny ryczał od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. wyniósł 10.670,00 zł. Po wniesieniu odwołania zawierającego zarzuty merytoryczne, skarżący złożył w dniu [...] grudnia 2012 r. także pismo zatytułowane "Odwołanie", w którym wskazał, że odwołuje się bądź też wnosi zażalenie od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.– [...] (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...]), doręczonego mu w dniu [...] grudnia 2012 r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r., Nr 5, poz. 60 ze zm., obecnie tekst jednolity – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.). W piśmie tym podniósł, że postępowanie podatkowe dotyczące 2006 r. zostało (podobnie jak za lata poprzednie) przeprowadzone z naruszeniem właściwości miejscowej. Tym samym wszelkie czynności, postanowienia i decyzje są obarczone nieusuwalną wadą powodującą ich nieważność. Od dnia [...] lutego 2005 r. stale zamieszkuje on w miejscowości P. i właściwym dla niego miejscowo jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.. Kolejnym pismem, z dnia [...] stycznia 2013 r., zatytułowanym "Uzupełnienie zarzutów odwołania" skarżący wskazał, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. przedawniło się z upływem dnia 31 grudnia 2012 r. Według niego, organ pierwszej instancji nie dokonał żadnej skutecznej czynności przerywającej bieg terminu przedawnienia a nawet jeśli jej dokonał, to nie poinformował o tym skarżącego, co stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że w oparciu o art. 70 § 1 O.p. oraz art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), w brzmieniu obowiązujący w 2006 r., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ w dniu [...] listopada 2012 r. wszczęto przeciwko skarżącemu dochodzenie, sygn. akt [...], o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonym w dniu [...] stycznia 2007 r. zeznaniu podatkowym za 2006 r. w związku z prowadzoną działalnością przez niego gospodarczą pod nazwą A L. G. poprzez zaniżenie należnego podatku dochodowego, w związku z nieewidencjonowaniem przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ewidencji przychodów za 2006 r. w wysokości 61.713,80 zł, czym naruszył przepisy podatkowe art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.) i naraził na uszczuplenie podatek dochodowy za rok 2006 w wysokości 8.400,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 111 poz. 765 ze zm., dalej jako k.k.s.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] poinformował podatnika o wszczęciu wskazanego postępowania pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], skierowanym na adres w P.. Natomiast pismo zawierające informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o związanym z tym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres 2006 r., zostało doręczone skarżącemu w trybie art. 150 O.p. w dniu [...] grudnia 2012 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że zgodnie z art. 15 § 1 O.p. organy podatkowego przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zaś wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi w myśl art. 247 § 1 O.p. przesłankę do stwierdzenia jej nieważności. Dalej organ odwoławczy powołał się na art. 233 § 1 pkt. 2 lit b) O.p. nakazujący mu w razie stwierdzenia naruszenia właściwości rzeczowej i miejscowej organu pierwszej instancji uchylić wydaną przez ten organ decyzję oraz przekazać sprawę do rozparzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Wyjaśnił, że właściwość miejscowa organów podatkowych została uregulowana w art. 17-20 O.p., według których, o ile przepisy odrębne nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika. Z kolei ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak i ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie regulują w sposób szczególny właściwości miejscowej organów podatkowych. Stąd też zdaniem organu odwoławczego, w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych właściwość miejscową wyznacza miejsce zamieszkania podatnika (z uwzględnieniem art. 18, art. 18a oraz art. 18b O.p.). W ocenie organu odwoławczego, pomimo złożenia w dniu [...] stycznia 2007 r. zeznania podatkowego za rok 2006 w Urzędzie Skarbowym W. – [...], od dnia 1 stycznia 2009 r. organem właściwym miejscowo dla skarżącego jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. - zgodnie ze zgłoszonym miejscem zamieszkania w P. (zmienianym w obrębie tej miejscowości w 2010 r.). Jak zauważył organ odwoławczy, o fakcie wpisania skarżącego do rejestru podatników prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. od dnia 1 stycznia 2009 r., organ ten poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] pismem z dnia [...] stycznia 2009 r. Tak więc od dnia 1 stycznia 2009 r. właściwym miejscowo organem był Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., również w stosunku w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. Tym bardziej, jak zaznaczył organ II instancji, że postępowanie w tej kwestii zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...].11.2009 r. doręczonym skarżącemu na adres w P. w dniu [...] grudnia 2009 r. Natomiast przed wszczęciem postępowania oraz przed zmianą miejsca zamieszkania podatnika nie została przeprowadzona kontrola podatkowa. W sytuacji, skoro skarżący przed wszczęciem postępowania zmienił miejsce zamieszkania na nieznajdujące się we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...], to organ ten, zgodnie z art. 18a O.p., nie był organem właściwym miejscowo w sprawie. Powyższą decyzję zaskarżył skarżący w części w jakiej rozstrzygnięcie to przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji zamiast na podstawie art. 233§ 1 pkt.2 lit. a) O.p. umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Podnosząc ten zarzut skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w oznaczonej części. W uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, podniósł, że w myśl art. 70 § 6 O.p. dopiero przedstawienie zarzutów karno-skarbowych, może być okolicznością zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzależnia skutek podatkowy (zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. Oznacza to, według skarżącego, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego, należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym skarbowym. Skoro zaś art. 313 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) - stosowany w sprawach karno-skarbowych - wymaga dla wszczęcia przeciwko podatnikowi postepowania podatkowego ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania w charakterze podejrzanego, to dopiero od tego momentu, można go uznać za poinformowanego o toczącym się postępowaniu. Skarżący podniósł natomiast, że w dalszym ciągu nie przedstawiono mu żadnych zarzutów, nie ogłoszono mu postanowienia o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karno-skarbowego a tym samym nie uznano go za podejrzanego. Tym samym nie został nadal prawidłowo zawiadomiony o trwającym wobec niego postępowaniu karno-skarbowym. Ponadto zakwestionował prawidłowość dokonanego w sprawie zastępczego doręczenia w dniu [...] grudnia 2012 r. postanowienia organu pierwszej instancji. Jak podkreślił, w dniu [...] grudnia 2012 r. we właściwym dla niego Urzędzie Pocztowym nie było możliwości odbioru adresowanej do niego przesyłki. Zakwestionował także to, aby przesyłka ta była podwójnie awizowana. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem (art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), i orzekając w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast ograniczony jest granicami danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Skarga jest niezasadna. Nie jest w sprawie sporne, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu I instancji, kwestią sporną jest czy organ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r., Nr 5, poz. 60 ze zm., obecnie tekst jednolity – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) powinien był sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Zdaniem skarżącego organ uchylając decyzję nieprawidłowo postąpił przekazując sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi, gdyż powinien umorzyć postępowanie z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania związaną z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Nie można podzielić stanowiska skarżącego. Zgodnie z art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Po myśli zaś art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sformułowanie zawarte w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. o "naruszeniu przepisów o właściwości przez decyzję organu I instancji" rozumieć należy w ten sposób, że dla kasacji decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy wystarczające jest stwierdzenie, iż decyzja organu I instancji została wydana przez organ niewłaściwy. W sytuacji zatem stwierdzenia przez organ odwoławczy, że decyzję pierwszoinstancyjną wydał organ niewłaściwy, organ II instancji obligatoryjnie przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy nie może zastosować pozostałych rozwiązań z art. 233 O.p., jak np. uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, gdyż ustawodawca – w przypadku wystąpienia niewłaściwości organu I instancji - nie przewidział dla organu II instancji takiej możliwości. Organ odwoławczy w takiej sytuacji nie ma także możliwości odniesienia się do merytorycznych zarzutów odwołania od decyzji organu niewłaściwego takich jak np. przedawnienie zobowiązania podatkowego. Kwestia ta powinna być najpierw rozstrzygnięta przez właściwy organ I instancji, a dopiero po złożeniu odwołania powinna być przedmiotem oceny organu podatkowego II instancji. Należy w tym miejscu wskazać, że właściwość organów podatkowych to kompetencja organu do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia określonego rodzaju spraw podatkowych. Właściwość ta ma charakter wyłączny, co oznacza, że organ inny niż właściwy nie jest uprawniony do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zastrzeżonej kompetencji organu właściwego. Naruszenie któregokolwiek z rodzajów właściwości, tj. właściwości rzeczowej, miejscowej i instancyjnej stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji (por. Komentarz Ordynacja podatkowa pod red. Henryka Dzwonkowskiego, Wydawnictwo CH Beck W-wa 2006 r. str. 981). Stąd też w przypadku naruszenia właściwości przez organ I instancji w przepisie art. 233 O.p. znajduje się rozstrzygnięcie polegające na uchyleniu wadliwej decyzji w całości i przekazaniu sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że właściwość miejscowa organów podatkowych została uregulowana w art. 17-20 O.p., według których, o ile przepisy odrębne nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika. Z kolei ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak i ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie regulują w sposób szczególny właściwości miejscowej organów podatkowych. W zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych właściwość miejscową wyznacza miejsce zamieszkania podatnika (z uwzględnieniem art. 18, art. 18a oraz art. 18b O.p.). Prawidłowo organ wywiódł, że pomimo złożenia w dniu [...] stycznia 2007 r. zeznania podatkowego za rok 2006 w Urzędzie Skarbowym W. – [...], od dnia 1 stycznia 2009 r. organem właściwym miejscowo dla skarżącego jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. - zgodnie ze zgłoszonym miejscem zamieszkania w P. (zmienianym w obrębie tej miejscowości w 2010 r.). O fakcie wpisania skarżącego do rejestru podatników prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. od dnia 1 stycznia 2009 r., organ ten poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] pismem z dnia [...] stycznia 2009 r. Tak więc od dnia 1 stycznia 2009 r. właściwym miejscowo organem był Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., również w stosunku w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. Tym bardziej, jak zaznaczył organ II instancji, że postępowanie w tej kwestii zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...].11.2009 r. doręczonym skarżącemu na adres w P. w dniu [...] grudnia 2009 r. Natomiast przed wszczęciem postępowania oraz przed zmianą miejsca zamieszkania podatnika nie została przeprowadzona kontrola podatkowa. W sytuacji, skoro skarżący przed wszczęciem postępowania zmienił miejsce zamieszkania na nieznajdujące się we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...], to organ ten, zgodnie z art. 18a O.p., nie był organem właściwym miejscowo w sprawie. Zatem w razie stwierdzenia naruszenia właściwości rzeczowej i miejscowej organu pierwszej instancji prawidłowo organ odwoławczy powołał się na art. 233 § 1 pkt. 2 lit b) O.p. nakazujący mu uchylić wydaną przez ten organ decyzję oraz przekazać sprawę do rozparzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Dodatkowo należy wskazać, że decyzja wydana przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie powinna wskazywać konkretnych okoliczności faktycznych czy też udzielać wskazówek o charakterze merytorycznym, które miałyby wiązać organ właściwy, któremu przekazana zostanie sprawa do rozpatrzenia. Dlatego też organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie powinien był wypowiadać się w kwestii przedawnienia tzn. czy nastąpiło czy też nie przerwanie biegu terminu przedawnienia. Niemniej jednak fakt, że organ odwoławczy dodatkowo, oprócz prawidłowego uzasadnienia w zakresie niewłaściwości organu I instancji do wydania decyzji, wypowiedział się co do kwestii przedawnienia jakkolwiek stanowi uchybienie, jednakże takie które nie ma wpływu na wynik sprawy. Dlatego też należy uznać, że zaskarżona decyzja, która uchyla w całości decyzję organu I instancji i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, gdyż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości nie narusza prawa w stopniu powodującym wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego. Dlatego też Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.