I SA/Bk 186/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi I. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej I. N. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] października 2012 r. I. N. (dalej również jako "Skarżąca", "Wnioskodawca") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania kwoty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu lokalu użytkowego. We wniosku Skarżąca wskazała, że uzyskuje przychody z tytułu najmu lokalu użytkowego opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Działając jako jeden z sześciu współwłaścicieli tego lokalu (wynajmujący) dnia [...] maja 2010 r. zawarła umowę jego najmu ze spółką akcyjną (najemcą), na mocy której pobierała czynsz najmu, opodatkowany podatkiem VAT. Umowa została zawarta na czas określony do dnia [...] maja 2015 r. Przed upływem okresu obowiązywania umowy najmu najemca zwrócił się do Skarżącej z wnioskiem o wcześniejsze jej rozwiązanie z uwagi na nierentowność i nieopłacalność prowadzenia działalności w najmowanym lokalu. Dnia [...] września 2012 r. strony podpisały porozumienie w przedmiocie rozwiązania umowy najmu, ze skutkiem na dzień [...] września 2012 r. Zgodnie z ustaleniami porozumienia, w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn leżących po stronie najemcy przed upływem terminu na jaki została zawarta, najemca zapłacił odszkodowanie na rzecz każdego ze współwłaścicieli lokalu, w tym na rzecz Skarżącej. Ponadto strony zastrzegły, że wypłacone odszkodowanie wyczerpuje wszelkie ewentualne roszczenia stron z tytułu zawartej umowy najmu. W związku z tym zadano następujące pytanie: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, kwotę uzyskaną przez Wnioskodawcę od najemcy w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako przychód z najmu lokalu? W ocenie Skarżącej, otrzymane od najemcy odszkodowanie będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Powyższa kwota stanowi przychód z umowy najmu, gdyż jest ściśle z nim związana. Brzmienie art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. (dalej w skrócie: "u.z.p.d.o.f."), nie ogranicza możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłącznie dochodu z czynszu najmu, ale wskazuje, że mogą być nim opodatkowane wszelkie otrzymane przez podatnika pieniądze z tytułu umowy najmu. Bez wątpienia odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy jest kwotą otrzymaną z tytułu umowy najmu, gdyż to właśnie umowa stała się źródłem tego przychodu. W wydanej [...] stycznia 2013 r. interpretacji indywidualnej o nr [...] działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w zaprezentowanym stanie faktycznym, przychód uzyskany z tytułu przedmiotowego odszkodowania należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), tj. do przychodów z innych źródeł. Zaznaczył, że otrzymana przez Skarżącą kwota ma za zadanie zrekompensowanie straty poniesionej przez jednego ze współwłaścicieli wynajmowanego lokalu w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy. Nie stanowi ona czynszu najmu, a jest odszkodowaniem wynikającym z zawartego porozumienia. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się Skarżąca i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Występujący w imieniu Skarżącej pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f., poprzez zaniechanie jego zastosowania, podczas gdy w omawianych okolicznościach faktycznych, odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi przychód ściśle związany z umową najmu, 2) art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez wydanie w zakresie tego samego stanu faktycznego dwóch interpretacji podatkowych, tj. dotyczącej podatku dochodowego, gdzie odszkodowanie otrzymane przez Skarżącą traktuje się jako niezwiązane z najmem, podczas gdy w zakresie podatku od towarów i usług te same odszkodowanie jest traktowane przez organ jako ściśle związane z najmem. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. ustawodawca nie ograniczył przychodów z najmu wyłącznie do czynszu z najmu, gdyż przychodami w rozumieniu tego przepisu są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu najmu. Źródła przychodu z tytułu najmu zostały więc określone w sposób bardzo szeroki i zupełnie nieuprawnione jest zawężanie ich jedynie do czynszu z najmu. Strona wskazała także na niekonsekwencję organu, który na tle tego samego stanu faktycznego, dokonując oceny charakteru otrzymanej przez Skarżącą kwoty na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług uznał, że: "Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane od najemcy stanowi zatem formę wynagrodzenia za działania Wnioskodawcy - wyrażenia zgody na odstąpienie od umowy. W analizowanym przypadku istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem Wnioskodawcy, a otrzymaniem wynagrodzenia ze strony najemcy". Jednocześnie ten sam organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że otrzymana kwota pieniężna ma za zadanie zrekompensować straty poniesione przez Skarżącą jako jednego ze współwłaścicieli wynajmowanego lokalu w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy. Nie stanowi ona czynszu najmu, a jest odszkodowaniem wynikającym z zawartego porozumienia. Autor skargi stwierdził zatem, że we wskazanych powyżej interpretacjach podatkowych organ dokonał dwóch sprzecznych wykładni charakteru otrzymanej kwoty pieniężnej, uzależniając rozstrzygnięcie w zależności od interesów fiskalnych Państwa. Tym samym naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż Skarżąca na tle tego samego stanu faktycznego otrzymała dwie interpretację, gdzie charakter odszkodowania traktowany jest odmiennie. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, albowiem organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie tj. art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że przychód uzyskany przez Skarżącą na podstawie porozumienia w przedmiocie wcześniejszego rozwiązania umowy najmu nie stanowi przychodu z tytułu umowy najmu, a należności z tego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że do przychodów z innych źródeł zaliczyć można jedynie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów. Ponieważ w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jako odrębne źródło przychodów wskazano najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6), przychodów uzyskanych z tego tytułu nie można kwalifikować do przychodów z innych źródeł (pkt 9). Umowa najmu należy do umów nazwanych, uregulowanych w przepisach kodeksu cywilnego (art. 659 k.c. i następne), w myśl których wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przychody (dochody) osiągane przez osoby fizyczne z tytułu najmu mogą być opodatkowane zarówno na zasadach ogólnych tj. na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak w formach ryczałtowych z uwagi na brzmienie art. 1 pkt 2 u.z.p.d.f., który wskazuje, że wspomniana ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu umowy najmu. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego na zasadach ogólnych ustawodawca nie wskazał, co stanowi przychód z najmu. Z uwagi na odpłatny charakter umów najmu przychodem z tego źródła przychodów będzie przede wszystkim czynsz stanowiący wynagrodzenie wynajmującego z najmu, chociaż oczywiście nie tylko. W art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. ustawodawca wskazał bowiem, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wskazując jednocześnie, że do ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów stosuje się art.11 ust.2-2b ustawy o podatku dochodowym. Według Słownika języka polskiego PWN (CD 2000) pojęcie "tytułem" należy rozumieć jako: podstawa czegoś, powód, racja. Powyższe pozwala uznać, że przychodem z tytułu najmu będzie oprócz wynagrodzenia wynajmującego wynikającego bezpośrednio z tej umowy (czynsz) także wszystko to, co uzyskuje najemca na jej podstawie. Tym samym świadczenie pieniężne (odszkodowanie) uzyskane na mocy porozumienia z uwagi na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu zawartej na czas oznaczony stanowi przychód z tytułu umowy najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co w konsekwencji powoduje, że nie można należności z tego tytułu zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tak jak to zrobił organ interpretacyjny. Za niezasadny uznano natomiast zarzut naruszenia przepisów art. 14h w zw. z art. 121 o.p., podniesiony z uwagi na wydanie w zakresie tego samego stanu faktycznego interpretacji podatkowych, w których dla potrzeb podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług organ interpretacyjny odmiennie zakwalifikował rekompensatę finansową z tytułu wcześniejszego ustania stosunku najmu. Podkreślić należy, że przedmiotem podatku od towarów i usług są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej, jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne (umowy). Tym samym określonych przypadkach, może się zdarzyć, że to samo zdarzenie inaczej będzie kwalifikowane dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych i dla potrzeb podatku od towarów i usług. Mając na uwadze stwierdzone naruszenie prawa, orzeczono jak w sentencji w oparciu o postanowienia art. 146 § 1 ustawy z 30 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej w skrócie jako: "p.p.s.a."). O niewykonalności uchylonego aktu orzeczono w oparciu o postanowienia art. 152 p.p.s.a., a o kosztach na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku.