I SA/Wr 508/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie : Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant : Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. B. i A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) stwierdza, że w/w decyzja nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną (powołaną w sentencji) decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: SKO, Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania małżonków M. B. i A. B. (dalej: strona, podatnicy, skarżący), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza L. z [...] października 2012 r. (nr [...]), ustalającą stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazało art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), art. 1a ust. 1 pkt 1, 3 - 5, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 3 ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. - dalej: u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.). Z akt sprawy wynika, że - w/w decyzją - Burmistrz L. ustalił stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł, obejmując opodatkowaniem: 1. w przypadku nieruchomości położonej w L. przy ul. P. [...] (działka nr [...]): - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pokoi gościnnych w hotelach, pensjonatach i ośrodkach wczasowo - szkoleniowych (1091,56 m2 x 15,82 zł/m2); - grunty związane z działalnością gospodarczą (1281 m2 x 0,68 zł/m2); 2. w przypadku nieruchomości położonej w L. przy ul. L. [...] (działki nr [...] i [...]): - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pokoi gościnnych w hotelach, pensjonatach i ośrodkach wczasowo-szkoleniowych (532, 36 m2 x 15,82 zł/m2); - budynki mieszkalne lub ich części (98,29 m2 x 0,57 zł/m2); - grunty związane z działalnością gospodarczą (5621 m2 x 0,68 zł/m2); 3. w przypadku nieruchomości położonej w L. przy ul. Ś.: - grunty pozostałe (2238 m2 x 0,24 zł/m2). Przy wymiarze podatku zastosowano stawki podatkowe określone uchwałą Rady Miejskiej w L. z dnia 26 października 2006 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2007 r. W decyzji powołano przepisy, z których wynika, że wydając decyzję organ podatkowy nie działał w warunkach przedawnienia. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, SKO decyzję organu I instancji utrzymało w mocy. Kolegium stwierdziło, że nie jest sporne, że małżonkowie byli współwłaścicielami nieruchomości położonych w L.: przy ul. P. [...] (działka gruntu nr [...] zabudowana o powierzchni 1281 m2 /Bi - inne tereny zabudowane/) oraz przy ul. Ś. (działka gruntu nr [...] niezabudowana o powierzchni 2238 m2 /Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane/), jak również współużytkownikami wieczystymi działek przy ul. L. [...] o powierzchni 5621 m2, w tym: działki nr [...] o powierzchni 3779 m2 /Bz - tereny rekreacyjno - wypoczynkowe/ i działki nr [...] o powierzchni 1842 m2 /Bi - inne tereny zabudowane/. Odnośnie nieruchomości położonej przy ul. P. [...], SKO wskazało, że zlokalizowane na tej nieruchomości grunty i budynki w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki określonej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podniosło, że podatnik - od 31 grudnia 1998 r. - prowadzi działalność gospodarczą. Dodało, że - odnośnie gruntu - stanowisko takie akceptuje także strona, co wynika ze złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r., w której wykazała ona grunty związane z prowadzeniem działalności o powierzchni 1281 m2. Co się zaś tyczy kwestionowanej w odwołaniu powierzchni użytkowej budynku znajdującego się przy ul. P. [...], Kolegium zauważyło, że nieuprawnione jest stanowisko strony, że powierzchnia ta wynosi 701 m2. Wskazało, że z uwagi na fakt, że podejmowane przez organ I instancji - wielokrotnie - próby dokonania oględzin budynku były - wobec postawy strony - nieskuteczne, zasadnie powierzchnię tę ustalono na 1091,56 m2, na podstawie danych udostępnionych przez Starostwo Powiatowe w K. (projekt budowlany tego budynku + jego część opisowa). W kwestii nieruchomości położonej przy ul. L. [...], SKO stwierdziło, że na podstawie protokołu oględzin ustalono, że działka gruntu nr [...] (po podziale: nr [...] o powierzchni 3779 m2 Bz - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe i nr [...] o powierzchni 1842 m2 Bi - inne tereny zabudowane) zabudowana jest budynkiem składającym się z trzech kondygnacji. Budynek ten jest wykorzystywany w celach hotelowych. Na I i II piętrze pomieszczenia mają charakter noclegowy, są wyposażone w niezbędne do tego celu sprzęty. W budynku prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie wynajmu pokoi przez E. Z., która dzierżawi budynek i zajmuje część pomieszczeń (98,29 m2) na własne potrzeby mieszkaniowe. SKO wskazało, że niewątpliwym jest, że w/w działki są w posiadaniu przedsiębiorcy. Odnośnie nieruchomości przy ul. Ś., SKO uznało zasadność jej opodatkowania jako gruntów pozostałych (okoliczność niesporna między stronami). W skardze, strona zaskarżyła decyzję SKO w całości. Zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem: 1. prawa materialnego, a mianowicie art. 68 § 1 O.p.; 2. przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. m. in. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tak stawiając zarzuty, strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona podniosła, że w sprawie mamy do czynienia z przedawnieniem prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Wskazała, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Podała, że w myśl art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie w ogóle nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dodała, że w § 2 wydłużono ten termin do 5 lat w dwóch przypadkach. Podkreśliła, że decyzja organu I instancji z dnia [...] października 2012 r. ustalająca przedmiotowe zobowiązanie w kwocie [...] zł została utrzymana przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., doręczoną jej 20 lutego 2013 r. Oznacza to, zdaniem strony, że obie w/w decyzje zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. Strona podsumowała, że z uwagi na powyższe, organy podatkowe utraciły prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego a doręczone już po terminie przedawnienia decyzje nie wywołują żadnych skutków materialnoprawnych, będąc bezprzedmiotowymi. Skarżący stwierdzili, że - wskutek przedawnienia - ich zobowiązanie za 2007 r. wygasło (wygaśnięcie nieefektywne) ze wszelkimi tego konsekwencjami. Niezależnie od powyższego, strona zarzuciła, że organy błędnie przyjęły do opodatkowania powierzchnię gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskutek czego nieprawidłowo opodatkowały - w odniesieniu do nieruchomości przy ul. P. [...] - budynek o powierzchni 1091,56 m², natomiast w przypadku nieruchomości przy ul. L. [...] grunt o powierzchni 5621 m². Nie zgodziła się strona z twierdzeniem SKO, że to z jej winy nie przeprowadzono oględzin i pomiarów budynku przy ul. P. [...]. Wskazała, że sporna działka przy ul. L. [...] nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Wskazało, że zarzutu przedawnienia strona nie podniosła na etapie postępowania odwoławczego. Niemniej jednak SKO przedstawiło obszerną argumentację, która - jego zdaniem - potwierdza, że w sprawie nie przedawniło się prawo do ustalenia podatku od nieruchomości za 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie lecz z innych powodów niż powołane w skardze. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: u.p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 127 w zw. z art. 68 § 1 i § 2 O.p., w stopniu mogącym mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy. W myśl art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego). Realizując tę zasadę, organ II instancji (odwoławczy) obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę w jej całokształcie. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu niższej instancji w kontekście sformułowanych w odwołaniu zarzutów, ale winien powtórnie rozstrzygnąć sprawę, jako taką. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 657/08, dostępny: LEX 532805). Trafnie ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Bk 37/05, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl), że: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji powoduje, że sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie". Tutejszy Sąd w pełni podziela i przyjmuje do rozstrzygania przywołane poglądy. Sąd stwierdza, że SKO (organ odwoławczy) naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) w zw. z art. 68 § 1 i § 2 O.p., tj. nie przeanalizowało ponownie możliwości orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawniania prawa do dokonania wymiaru (ustalenia) zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Stosownie do art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z § 2, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przystępując do rozstrzygania organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ocenić, czy prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego, które ma być przedmiotem rozstrzygania, nie wygasło wskutek zaistnienia określonego w przepisach prawa podatkowego zdarzenia. Przedawnienie stanowi jedną z form wygaszania zobowiązaniowych stosunków prawnych (szerzej: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego /dalej: NSA/ z 5 kwietnia 2004 r., sygn. akt I FSK 525/10, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zaistniałego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Zasadniczym celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. W prawie podatkowym wygaszanie zobowiązań podatkowych na skutek upływu terminu przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Upływ terminu przedawnienia organ podatkowy winien uwzględnić z urzędu bez względu na to, czy podatnik powoła się na tę okoliczność. Celem instytucji przedawnienia w prawie podatkowym jest zagwarantowanie podatnikom, że - po upływie określonego w ustawie terminu - nie będą oni narażeni na jakiekolwiek działania ze strony organów podatkowych, zmierzające do określania i egzekwowania od nich należności podatkowych. Dlatego dla tej instytucji zasadnicze znaczenie ma określenie terminu, po jakim ustawodawca przewiduje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (prawa do ustalenia tego zobowiązania) oraz określenie przesłanek powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, które mają bezpośredni wpływ na długość okresu, w jakim zobowiązanie podatkowe jest wymagalne i może być przez organy państwa ustalone i dochodzone. W wydanej w I instancji decyzji z [...] października 2012 r. Burmistrz L. zacytował treść art. 68 O.p., co rodzi domniemanie, że przyjął, iż w sprawie nie upłynął termin przedawnienia, z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 68 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie odniósł się w zaskarżonej decyzji w ogóle do kwestii przedawnienia, mimo że data doręczenia decyzji organu I instancji wykraczała ponad podstawowy termin do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. (ustanowiony w art. 68 § 1 O.p.) i że w sprawie mogły ewentualnie mieć zastosowanie sytuacje szczególne (jedna z nich), które wydłużały ten termin (określone w art. 68 § 2 O.p.). Po raz pierwszy organ II instancji uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę argumentując, że strona zarzutu takiego nie podniosła w odwołaniu. Takie działanie organu jest działaniem spóźnionym i niedopuszczalnym w kontekście omówionej wyżej zasady dwuinstancyjności postępowania. Na marginesie tylko Sąd zauważa, że także argumentacja SKO zawarta w odpowiedzi na skargę jest wątpliwa. I tak, przyjmując możliwość dokonania wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 r. odnośnie nieruchomości położonej przy ul. Ś., uzasadniając prawo organu I instancji do wydania decyzji po upływie 3 lat i przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, Kolegium argumentowało, że w sprawie zaistniała sytuacja określona w art. 68 § 2 pkt 1 O.p., tj. że podatnik nie złożył stosownej informacji w 14-to dniowym terminie przewidzianym w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Powołując się na akta sprawy Kolegium podało, że informację w sprawie podatku od nieruchomości podatnik złożył 4 grudnia 2007 r., przyjmując - jako datę zaistnienia okoliczności mającej wpływ na wysokość podatku - 21 listopada 2007 r. Mając na uwadze w/w daty Kolegium stwierdziło, że informacja została złożona z uchybieniem ustawowego terminu 14 dni. Natomiast według wyliczeń Sądu, w/w informacja została złożona w 13 dniu, czyli w terminie. Opisany sposób działania organu odwoławczego niewątpliwie narusza również zasadę zaufania do organów podatkowych, wynikającą z treści art. 121 § 1 O.p. oraz zasadę przekonywania, ukonstytuowaną w art. 124 O.p. Brak odniesienia się przez organ II instancji w uzasadnieniu decyzji do kwestii przedawniania prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. stanowi także o naruszeniu przez ten organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Naruszenie w/w regulacji prawnych nakazuje stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję SKO naruszyło nadto art. 120 O.p. stanowiący, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu/praworządności). Stwierdzone w sprawie - opisane wyżej - wady procesowe niewątpliwie mogły mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy, tj. na samo prawo do wymiaru (ustalenia) podatku od nieruchomości za 2007 r. Ponownie załatwiając sprawę organ odwoławczy winien uczynić zadość zasadzie dwuinstancyjności postępowania (także pozostałym zasadom procesowym, których naruszenie stwierdzono wyżej) oraz podjąć wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia, czy w sprawie istniała możliwość wydania decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2007 r. Wobec stwierdzonych i opisanych wyżej uchybień procesowych, przedwczesna jest ocena przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania i wydanych decyzji w kontekście ich zgodności z innymi przepisami procesowymi i materialnymi (w tym powołanymi w skardze). Abstrahując od powyższego Sąd stwierdza, że akta każdej sprawy administracyjnej powinny zawierać kompletny materiał dowodowy dotyczący danej sprawy. Dowody zaś należy spiąć, uporządkować chronologicznie, ponumerować i opatrzyć spisem odzwierciedlającym rzeczywistą zawartość akt. Akta sprawy winny stanowić oryginały dokumentów (ewentualnie czytelne - potwierdzone za zgodność z oryginałem - kopie). Sąd zauważa, że przesłane przez SKO do Sądu wraz z odpowiedzią na skargę akta niniejszej sprawy nie były uporządkowane chronologicznie (Sąd uporządkował je we własnym zakresie) oraz nie były opatrzone stosownym spisem, co nie powinno mieć miejsca. Z uwagi na powyższe, Sąd wskazuje na konieczność wyeliminowania powyższych uchybień. Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., uchylił skarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku). Zasądzoną na rzecz skarżącego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwotę [...] zł (pkt III sentencji wyroku) stanowi: 1) wartość wpisu od skargi [...] zł; 2) koszty zastępstwa prawnego - [...] zł; 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł.