I SA/Kr 583/13

|Sygn. akt I SA/Kr 583/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 czerwca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013r., sprawy ze skargi D. S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 27 grudnia 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - skargę oddala - Strona skarżąca D. S.A. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przychodem spółki z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu będzie wartość nominalna udziałów w tej spółce. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, prowadzącej działalność w sektorze motoryzacyjnym. Spółka planuje objąć udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu ("Spółka X") w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji zakupionych od podmiotu trzeciego z siedzibą w Luksemburgu. Możliwe, że w związku z emisją udziałów przez Spółkę X i wkładem niepieniężnym dokonywanym przez Spółkę na pokrycie ww. emisji udziałów Spółki X wystąpi tzw. nadwyżka emisyjna. W takim przypadku cena emisyjna udziałów w Spółce X odpowiadałaby wartości rynkowej obligacji, a wartość nominalna udziałów w Spółce X uzyskanych przez Spółkę byłaby niższa niż cena emisyjna. Nadwyżka emisyjna zasiliłaby kapitał zapasowy Spółki X. W związku z powyższym zadano pytanie, czy przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce X będzie wartość nominalna udziałów w Spółce X? Strona skarżąca, przedstawiła własne stanowisko w sprawie, z którego wynikało, że w przypadku objęcia przez nią udziałów w Spółce X w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji, przychodem Spółki będzie wartość nominalna udziałów w Spółce X. W uzasadnieniu wniosku wskazano min. na treść art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) i zauważono, że z porównania tych przepisów wyłania się w pełni spójne stanowisko ustawodawcy, zgodnie z którym wartość podlegająca opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów (tj. wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Na gruncie uregulowań prawa handlowego obejmowanie udziałów powyżej wartości nominalnej jest w pełni dopuszczalne. Przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych zabrania jedynie, by udziały w spółce z .o.o. były obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, tj. by wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) była niższa niż wartość nominalna udziałów. Praktyką zgodną z prawem i często spotykaną w obrocie gospodarczym jest emitowanie udziałów z nadwyżką emisyjną, gdzie wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) przewyższa wartość nominalną udziałów. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska strona skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe. Pismem z dnia 27 grudnia 2012r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działający, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu będzie wartość nominalna udziałów w tej Spółce – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji zakupionych od podmiotu trzeciego zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 13 ust. 4 umowy polsko-luksemburskiej podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie, jak wynika z treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Skoro w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujęto odniesienie do treści art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, okoliczność ta nie może być pominięta. Jeżeli z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika odpowiednie stosowanie przepisów art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to można co najwyżej dywagować na temat zakresu jego zastosowania; nie można natomiast wywodzić, że przepis ten nie ma zastosowania w ogóle. Takie przyjęcie jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Gdyby bowiem przepis art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ogóle nie miał w sprawie zastosowania nie powinien być ujęty w treści analizowanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ wskazał, iż przepis art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, daje uprawnienie organom podatkowym do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku jeżeli uzyskana za zbywany składnik cena odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej takiego składnika. Podsumowując, wniesienie przez Spółkę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Spółkę udziałów, przychodem Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie natomiast istnieć możliwość ustalenia przez organ podatkowy przychodu Spółki z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy. Pismem z dnia 15 stycznia 2013r. strona skarżąca działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 14 lutego 2013r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów spowodowanej uznaniem, że organ podatkowy jest uprawniony do określenia przychodu Spółki z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu wkładu niepieniężnego w postaci obligacji, w wartości innej niż wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład w sytuacji, gdy pełna wartość rynkowa aportu, w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zostanie odniesiona częściowo na kapitał zakładowy a częściowo na kapitał zapasowy (agio). 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji korzystnego dla Spółki orzecznictwa sądów administracyjnych oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, b) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z przepisami prawa. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła, iż organy podatkowe są uprawnione jedynie do weryfikacji, czy wartość wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część została określona na poziomie rynkowym, organy nie są natomiast uprawnione do zmiany określonej przez Spółkę wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem sporu jest interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 14 ust. 1-3 tej ustawy na tle przedstawionego przez skarżącą spółkę zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Natomiast na mocy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3). Analizowany w sprawie problem, związany z ustaleniem wysokości przychodu Spółki z tytułu objęcia udziałów, jest przedmiotem bogatego i nie zawsze konsekwentnego orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z tym należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w dniu 31 stycznia 2013r. w sprawie o sygn. II FSK 1223/11, który zdaje się porządkować stanowisko tego Sądu w rozpatrywanej kwestii. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy prawne wyrażone w przywołanym wyroku NSA, które znajdują zastosowanie także w niniejszej sprawie i przyjmuje za własne. Kluczowym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest możliwość zastosowania art. 14 ust.1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez organy podatkowe dla określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "odpowiednie" zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. I tu ma rację strona skarżąca. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Zadaniem organów podatkowych jest jednakże prawidłowe ustalenie wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku objęcia przez spółkę udziałów. Z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Jak zostało wyżej powiedziane, wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia. Jednocześnie jednak w ocenie Sądu nie może dojść do sytuacji, w której wartość ta w sposób znaczny odbiegałaby od wartości rynkowej przedmiotu aportu wnoszonego do spółki celowej, w zamian za który objęte zostaną udziały. Przy tym nie można akceptować wniosku, że wartość nominalna obejmowanych udziałów, a w konsekwencji wielkość przychodu, mogłaby być kształtowana przez wspólników w sposób całkowicie dowolny, byleby tylko udziały objęte zostały po wartości nominalnej lub wyższej. Takie rozumowanie nie jest uprawnione. Należy zauważyć, że z jednej strony, jak zostało wyżej wskazane, brak jest w obowiązujących unormowaniach zakazu określania przez wspólników wartości nominalnej udziałów w oderwaniu od wartości rynkowej wkładu, za który udziały te są obejmowane. Z drugiej jednak strony podkreślenia wymaga fakt, iż analiza przepisów podatkowych nie powinna doprowadzić do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Wyjaśnić zatem należy, że skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprowadził kategorię przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów, to koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy niż ta wartość, ponieważ w innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia wspomnianej wcześniej zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Zatem jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust.1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "odpowiednio" oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust.1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu. Podkreślenia wymaga jednak, że zastosowanie omawianej regulacji znalazłoby zastosowanie na etapie wniesienia do spółki kapitałowej aportem praw majątkowych lub rzeczy, nie zaś do określenia prawidłowej wielkości udziałów obejmowanych w zamian za aport niepieniężny. Konkludując, należy stwierdzić, iż Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając, że przy wniesieniu przez Spółkę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Spółkę udziałów, przychodem Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie natomiast istnieć możliwość ustalenia przez organ podatkowy przychodu Spółki z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy. W ocenie Sądu nie są zasadne także zarzuty spółki dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretację na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę. Ponadto kompleksowo uzasadnił swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji wyroku.