II FSK 2117/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Tomasz Kolanowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 136/11 w sprawie ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz R. H. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Wyrokiem z dnia 24 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 136/11, uwzględnił skargę R. H. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 20 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem od pasierba prawa dożywotniej nieodpłatnej służebności mieszkania. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu podano, że żona Skarżącego zawarła w formie aktu notarialnego umowę darowizny. W umowie tej przeniosła na syna prawo własności domu, w którym mieszkała wraz ze Skarżącym. Równocześnie, w tym samym akcie notarialnym, na nieruchomości tej obdarowany ustanowił na rzecz Skarżącego (ojczyma) i matki służebność mieszkania. Ponieważ Skarżący nie zgłosił nabycia prawa majątkowego w terminie zakreślonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.s.d.", należało ustalić Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił, że Skarżący nie nabył prawa służebności mieszkania na drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Obdarowany złożył w akcie notarialnym oświadczenie woli, natomiast Skarżący przyjął służebność w sposób dorozumiany – korzystając z niej. Skarżący nie był również stroną umowy darowizny. Tym samym, art. 4a ust. 4 pkt 2 u.s.d. nie mógł mieć zastosowania w sprawie, a na Skarżącym ciążył obowiązek zgłoszenia nabycia prawa majątkowego, o którym jest mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 4a u.s.d. oraz art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący nabył prawo służebności mieszkania na podstawie jednostronnej czynności prawnej. W ocenie Skarżącego, organy podatkowe nie zbadały zgodnego zamiaru stron i celu umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Uzasadniając swoje stanowisko, sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organy błędnie określiły przedmiot opodatkowania. Nie wzięły bowiem pod uwagę, że w ustawie rozróżniono polecenie darczyńcy (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.s.d.) i służebność (art. 1 ust. 1 pkt 6 u.s.d.), jako dwa odrębne tytuły nabycia prawa majątkowego. Sąd podkreślił, że z treści aktu notarialnego jasno wynikało, że obdarowany, ustanawiając służebność mieszkania na rzecz Skarżącego, wykonywał polecenie darczyńcy. W tym stanie rzeczy, wspomniane rozróżnienie dawało podstawę do przyjęcia, że Skarżący nabył służebność w drodze wykonania polecenia. Mając na uwadze art. 9 ust. 4 zd. 1 u.s.d., sąd zauważył, że na gruncie prawa podatkowego zbywcą nie był obdarowany lecz darczyńca. Równocześnie sąd wywodził z art. 888, art. 890, art. 893 i art. 894 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93) – powoływanej dalej jako "k.c.", że polecenie zawarte w umowie darowizny stanowi jej integralną część. Ustanowienie nieodpłatnej służebności, w wykonaniu polecenia, było skutkiem jednostronnego działania obdarowanego, a nie zawarcia umowy pomiędzy obdarowanym i nabywcą prawa majątkowego. Niemniej jednak, oświadczenie to stanowiło integralną część wspomnianej umowy. Zasadnym jest wobec tego wniosek, że nabycie przez Skarżącego prawa majątkowego (służebności mieszkania) nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Zdaniem sądu, skoro umowa kształtuje prawa i obowiązki obdarowanego i darczyńcy, była również źródłem uprawnienia Skarżącego. Wynika z niej bowiem zarówno obowiązek wykonania darowizny, jak i obowiązek wykonania polecenia. Tym samym, zgodnie z dyspozycją art. 4a ust. 4 pkt 2 u.s.d., Skarżący nie miał obowiązku zgłoszenia nabycia prawa majątkowego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d.). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że nabycie nieodpłatnej służebności mieszkania nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 4 pkt 2 u.s.d., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1594/11) rozstrzygnął już analogiczną sprawę, w której Dyrektor Izby Skarbowej sformułował identycznie brzmiące zarzuty. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku. Pierwszy zarzut tej skargi, oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., dotyczy naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że nabycie prawa nieodpłatnej służebności nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Pomijając już fakt, iż nie leży w kompetencjach sądu administracyjnego ustalanie stanu faktycznego sprawy administracyjnej (tu - podatkowej), a jedynie kontrola, czy organy prowadzące postępowanie administracyjne wyjaśniając ten stan, uczyniły to z dochowaniem reguł wiążącej je w tym zakresie procedury, zarzut ten jest całkowicie chybiony i sprawia wrażenie zaczerpniętego z zupełnie innej sprawy. Podkreślanie w uzasadnieniu do powyższego zarzutu faktu wypełnienia przez organy podatkowe obowiązków wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest o tyle bezprzedmiotowe, iż sąd pierwszej instancji w najmniejszym stopniu nie twierdził, że jest inaczej. Wręcz przeciwnie, sąd ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przed przystąpieniem do zasadniczego wywodu prawnego, na wstępie swoich rozważań (s. 5 i 6) przytoczył wszystkie istotne elementy ustalonego przez te organy stanu faktycznego sprawy stwierdzając, iż są one bezsporne. Końcowe wnioski wysnute przez sąd, co do zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. wynikają, nie tyle z ustaleń faktycznych, co z przeprowadzonej przez Sąd analizy i wykładni powołanych przepisów prawa materialnego, na tle niespornego stanu faktycznego sprawy. Konsekwentnie do powyższych okoliczności, jako jedyną podstawę prawną (pominąwszy art. 152 P.p.s.a. i kwestię kosztów) swojego rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., a więc naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Tak więc przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie przystaje do treści, motywów i podstawy prawnej zaskarżonego wyroku. W drugim zarzucie skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje na naruszenie art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., "przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez jego zastosowanie". Jak należy przyjąć, to niezbyt fortunne sformułowanie, zdaje się być skutkiem edytorskiego błędu tekstu, jednakże w kontekście przytoczonego dalej uzasadnienia tego zarzutu staje się jasne, iż autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z sądem pierwszej instancji, że w odniesieniu do nabycia przez Skarżącą nieodpłatnej, dożywotniej służebności mieszkania, spełnione zostały przesłanki z powyższego przepisu, co wyłącza obowiązek zgłoszenia tego nabycia właściwemu organowi podatkowemu. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, o czym już wspomniano, przywołując kolejno poszczególne przepisy prawa materialnego, zawarte w u.p.s.d. oraz k.c. oraz poddając je analizie i wykładni, przeprowadził szczegółowy, konsekwentny wywód prawny, w którym wyjaśnił w sposób jednoznaczny powody, dla których uznał stanowisko organów podatkowych, co do braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., za nieprawidłowe. I tak, powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 2 i pkt 6 u.p.s.d. oraz art. 6 ust. 1 pkt 5 i pkt 8 tej ustawy, zwrócił uwagę, że w świetle tych przepisów nabycie prawa tytułem polecenia darczyńcy i w drodze nieodpłatnej służebności, to dwa różne przedmioty opodatkowania. Sąd na tle stanu faktycznego sprawy przeanalizował przepisy k.c. dotyczące umowy darowizny, ze szczególnym uwzględnieniem art. 893 odnoszącego się do polecenia, stwierdzając, iż czym innym jest ustanowienie służebności wskutek realizacji polecenia darczyńcy, a czym innym jej ustanowienie poprzez zawarcie przewidzianej prawem umowy (art. 296 k.c.) oraz wskazując przy tym, iż polecenie, o ile zawarto je w umowie darowizny stanowi integralną część takiej umowy. Następnie dokonawszy analizy art. 9 ust. 4 u.p.s.d. wskazał, iż nabycie tytułem polecenia darczyńcy przez osobę trzecią nieodpłatnej służebności (mieszkania) stanowi przedmiot opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. oraz stwierdził, że w niniejszej sprawie nabycie z tytułu polecenia darczyńcy wynika wprost z zawartej w formie aktu notarialnego umowy darowizny, co w konsekwencji stanowiło wypełnienie dyspozycji art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Zwieńczeniem zaś tych rozważań było dokonanie wykładni tego ostatniego przepisu, zwłaszcza zaś sformułowania "na podstawie umowy" w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z przytoczonym powyżej w sposób skrótowy stanowiskiem sądu pierwszej instancji, zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, można się zgodzić bądź nie, ale chcąc go skutecznie podważyć, a taki jest cel skargi kasacyjnej, należało formułując odpowiednie zarzuty, podjąć z nim rzeczową polemikę prawną, wspartą stosownymi argumentami zwalczającymi argumentację sądu oraz wykazując, gdzie tkwił błąd w rozumowaniu tego sądu. Nie czyni temu zadość skarga kasacyjna, która nie tyle odnosi się do zaskarżonego wyroku i przedstawionego tam poglądu sądu pierwszej instancji, co podtrzymuje stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jedyną podjętą w skardze kasacyjnej próbą odniesienia się do stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie przepisów prawa materialnego było zamieszczone tam stwierdzenie, skądinąd bezzasadnie przypisywane temu sądowi, nawiązujące do treści przytoczonego uprzednio w tej skardze art. 245 § 2 zd. 2 k.c., iż "(...) Z wymogu zachowania aktu notarialnego wyłącznie dla oświadczenia właściciela nieruchomości, nie można jednak wywieść wniosku o jednostronnym charakterze czynności, jak czyni to sąd w wydanym wyroku. (...)." Nie był to bowiem argument sądu. Sąd nie powoływał się na powyższy przepis, a swoje stanowisko w sprawie wywodził z całkowicie odmiennych przesłanek oraz na podstawie innej argumentacji, do której w skardze kasacyjnej się nie odniesiono. W skardze tej brak jest nawet wzmianki o będących przedmiotem szczegółowej analizy oraz wykładni sądu pierwszej instancji przepisach, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 i 6, art. 6 ust. 5 i 8, art. 9 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 893 i art. 894 § 1 k.c. oraz próby zanegowania wyciągniętych na podstawie wykładni tych przepisów wniosków, co do przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.), osoby zbywcy prawa majątkowego (art. 9 ust. 4 u.p.s.d.), a w dalszej konsekwencji przedstawionej przez sąd pierwszej instancji wykładni kluczowego w sprawie art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Skoro w powyższym zakresie w skardze kasacyjnej nie podjęto polemiki prawnej, nie postawiono zarzutu błędnej wykładni powyższych przepisów, to nie może być przesądzające arbitralne w takiej sytuacji i abstrahujące od argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku stwierdzenie tej skargi, iż skutek prawny polegający na powstaniu nieodpłatnej służebności wywodzi się z umowy ustanowienia tegoż ograniczonego prawa rzeczowego i nie można go wywodzić z umowy darowizny obciążonej poleceniem. Tym samym nie można uznać za skuteczny opartego zasadniczo na powyższym twierdzeniu zarzutu błędnego zastosowania art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Mając powyższe na uwadze, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.