II FSK 3262/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 181/13 w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 181/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę N. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 7 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 26 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 9.716,- zł oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 1.486 zł. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżenie uzyskanych przychodów. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 7 grudnia 2012 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, skutkujące błędnym ustalenie stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), WSA w Gliwicach stwierdził, że dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie wykazała związku zakwestionowanych przez organy wydatków z uzyskanymi lub możliwymi do uzyskania przychodami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), dokonano oceny zebranych dowodów. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie, Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 134, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisów ustawy o kontroli skarbowej i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Istota podniesionych zarzutów sprowadza się do zakwestionowania kontroli dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, w szczególności w odniesieniu do okoliczności kształtujących podstawę opodatkowania. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2) i ust. 6 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) w sytuacji, gdy w toku postępowania organy podatkowe nie dowiodły, że uzyskanie przez Spółkę świadczenia w wysokości 3.068,- zł w postaci korzyści z tytułu usług wykładowców miało faktycznie miejsce oraz że miało charakter nieodpłatny, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. skutkujące zakwestionowaniem wydatków w wysokości 44.757,435 zł z tytułu wynagrodzenia za przygotowanie i realizację wykładów, rozwieszanie plakatów, wynagrodzenia za sprzątanie biur oraz wydatków na noclegi, 3) niezastosowanie art. 20, art. 21, art. 22, art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz spółki od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, należy zauważyć, że ich mnogość nie przełożyła się na jakość argumentacji, jak też metodologiczną poprawność wysuniętych pod adresem zarówno sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i organów podatkowych, zastrzeżeń. Wypada przy tym zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej zamieszczono dwojakiego rodzaju zarzuty, dotyczące naruszeń przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, jednak ich bliższa analiza dowodzi na ich wzajemne powiązanie. Rzecz bowiem w tym, że domniemane błędy w zakresie niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (s. 5 – 6) potraktowano jako pochodną uchybień natury proceduralnej (s. 2 – 5). Ustalenie bezzasadności tych drugich podważa zatem prawidłowość wniosków i spostrzeżeń w części objętej podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 1) P.p.s.a. Zasadnicze zarzuty ujęte w pkt I petitum skargi kasacyjnej (s. 2 – 5) koncentrują się wokół kwestii błędnego ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach okoliczności faktycznych sprawy, "w oparciu wyłącznie o te dokumenty, które zdaniem podatnika – nie były wystarczające do ustalenia mających miejsce faktów przeprowadzenia odpłatnych szkoleń, bez ich uzupełnienia innymi niezbędnymi dowodami" (tak na s. 2). Zapatrywanie to wsparto twierdzeniem, że sąd "odmiennie ustalał i oceniał okoliczności faktyczne sprawy – w związku z oddaleniem zarzutów naruszenia w sprawie przepisów postępowania" (s. 3), zaś orzeczenie w sprawie zostało oparte "na ocenie niekompletnego materiału dowodowego, nie pozwalającego na ustalenie bezspornych okoliczności faktycznych", "tworzącego fragmentaryczny obraz sprawy" (s. 4). Wnioski sądu administracyjnego pierwszej instancji co do tego, że dowodami dokumentującymi istotne dla wyniku postępowania zdarzenia powinny być "wyłącznie dokumenty, a nie mające posiłkowy charakter dowody z zeznań świadków" uznano za "dowolnie formułowane" (s. 4). Trudno – po pierwsze – pominąć kluczową dla przeprowadzanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny okoliczność, że żaden sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń dotyczących faktów sprawy. Podejmowanie tego rodzaju zabiegów jest bowiem zadaniem organów administracyjnych (podatkowych). Rola sądu sprowadza się więc jedynie do badania poprawności poczynionych w tym przedmiocie ustaleń z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa. Trzeba – po drugie – wspomnieć, że sam autor skargi kasacyjnej pośrednio przyznał, że w postępowaniu podatkowym inne niż dokumenty środki dowodowe pełnią funkcję posiłkową. Korzystanie z nich wchodzi więc w grę w określonych sytuacjach, wtedy mianowicie, gdy inne środki okazały się niedostępne, zawodne lub wymagają uzupełnienia. Do tego w istocie sprowadza się wyższy – w stosunku do postępowania uregulowanego przepisami k.p.a. – rygoryzm dowodowy w sprawach rozstrzyganych w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Po trzecie i najważniejsze – analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jednoznacznie wskazuje, że w sposób dostatecznie szczegółowy przedstawiono w nim tok przyjętego przy wyrokowaniu rozumowania, weryfikując ustalenia właściwych w sprawie organów i konfrontując ich wynik z twierdzeniami strony skarżącej. Sąd ten pokreślił, że "skarżąca swego zarzutu nie odniosła do żadnego konkretnego dowodu, nie wskazała, z których dowodów organ skorzystał wbrew wskazanym przepisom i w jakim zakresie miały one wpływ na treść ustalonego stanu faktycznego" (s. 31). W pisemnych motywach zapadłego wyroku trafnie zaznaczono również, że "tak sformułowane zarzuty nie mogą odnieść skutku, bowiem z uzasadnień decyzji obu organów [...] można wywieść, które z dowodów stanowiły podstawę ustalenia stanu faktycznego". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyeksponował zarazem to, że organy "swoje rozstrzygnięcia oparły głównie na dowodach z dokumentów m. in. takich, jak: umowy dotyczące przeprowadzonych szkoleń [...], umowy o dzieło i zlecenia, dokumentacja związana z postępowaniami przetargowymi". Nie omieszkał on dodać, że "Organ korzystał także z dokumentów otrzymanych od kontrahentów Spółki [...], na ich podstawie dokonał weryfikacji prawidłowości i rzetelności zawieranych umów" (s. 31). W świetle tych wywodów, zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszeń przepisów postępowania jawią się jako gołosłowne i są niczym innym, jak powieleniem zarzutów wysuniętych w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Stanowisko tego sądu, który uznał postawione zarzuty za mało konkretne, oderwane od realiów sprawy i wartości dowodowej przeprowadzonych czynności jest – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – właściwie udokumentowane. W pisemnych motywach wyroku wyjaśniono przecież, czym kierowano się oddalając skargę, w szczególności wypowiadając się na s. 32 na temat pierwszeństwa dowodów z dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę, że dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić dowodów z dokumentów na okoliczność wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania. Odrębnym niejako zagadnieniem jest wyprowadzenie poprawnych konkluzji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem mocy dowodowej zastosowanych środków. Analiza akt sprawy w żadnym wypadku nie wskazuje, że organy podatkowe w czymkolwiek uchybiły obowiązującemu prawu, dopuszczając się – abstrahujących od zawartości poszczególnych dokumentów, dowolnych czy grzeszących brakiem logiki sądów. Niezrozumiałe jest wobec tego spostrzeżenie, że doszło do rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji "bez powiązania z aktami, co potwierdza wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku" (s. 2). Problem sprowadza się raczej do odpowiedniego odczytania wypowiedzi sądu, w zgodzie z jego intencjami i kontekstem każdego ze stwierdzeń. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też zarzucanych sądowi w skardze kasacyjnej uchybień w postaci zignorowania naruszeń prawa wiążących się z niedochowaniem zasady czynnego udziału w postępowaniu i "przemieszaniem" trybu czynności podejmowanych w ramach postępowania jurysdykcyjnego i kontrolnego (s. 4 – 5 skargi kasacyjnej). W tej materii obszernie wyłożono racje leżące u podstaw zaskarżonego wyroku na s. 28 – 33 jego uzasadnienia. Na s. 31 zaakcentowano, że pismem z dnia 13 listopada 2012 r. (doręczonym dwa dni później) poinformowano Spółkę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, czego wynikiem było wniesienie pisemnych zastrzeżeń. Już po wystosowaniu przez organ pisma, o którym mowa, organ wydał – w dniu 5 grudnia 2012 r. – dwa postanowienia o odmowie przesłuchania świadków. Świadczy to, że stworzenie możliwości wypowiedzenia się co do wyników postępowania dowodowego nie miało charakteru pozornego czy fasadowego, przeciwnie – służyło osiągnięciu celów postępowania. Niezależnie od tego warto dodać, że nie każde uchybienie procesowe kwalifikuje do uwzględnienia skargi. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jedynie takie wadliwości, które mogły wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadniają wzruszenie zaskarżonego aktu. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono dostatecznie precyzyjnie, czy wszystkie zarzucane sądowi uchybienia miały taki wpływ. Przykładowo, przekroczenie określonego ustawowo limitu czasu trwania kontroli przedsiębiorcy, jakkolwiek naganne, nie może być kwalifikowane jako uchybienie wskazane w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., stwarzające podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jak już wspomniano, uznanie za bezzasadne zarzutów łączących się z naruszeniem przepisów postępowania, podważa skuteczność zarzutów w przedmiocie obrazy przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej przyjęto, że niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4, jak również art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów art. 20, 21, 22 i 24 ustawy o rachunkowości w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., jest rezultatem błędów o charakterze proceduralnym. Nie istnieje wobec tego potrzeba odrębnego wykazywania braku ich usprawiedliwionych podstaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.