III SA/Wa 271/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia, 2) określa, że postanowienie, którego nieważność stwierdzono w pkt 1 nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca - "D." Sp. z o.o., pismem z 25 maja 2012 r. wystąpiła do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o umożliwienie jej zapoznania się z dokumentami, które organ wyłączył z akt sprawy w zakresie toczącego się postępowania. Wyłączone dokumenty zostały przekazane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przez Prokuraturę Okręgową w B. Prokurator Okręgowy w B. w Zarządzeniu z 13 czerwca 2011 r. sygn. akt [...], w pkt II zawarł zastrzeżenie "iż udostępnienie tych materiałów stronom postępowania wymaga uzyskania wcześniejszego stanowiska prokuratora". W piśmie z 21 lipca 2011 r. Prokurator wyraził zgodę na wykorzystanie w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki, protokołów przesłuchania podejrzanych. Jednocześnie zastrzegł, iż z uwagi na dobro śledztwa protokoły w całości nie mogą być udostępnione stronom postępowania kontrolnego. W związku z tym, dokumenty (karty od nr 1874 do nr 1954) zostały wyłączone z akt sprawy, na podstawie art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) - dalej: Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na wniosek Strony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., postanowieniem z 22 sierpnia 2012 r. odmówił Stronie zapoznania z dokumentami. Pełnomocnik Spółki wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie na powyższe postanowienie, w którym stwierdził, że naruszenie art. 178 Ordynacji podatkowej oraz że adnotacja z 12 października 2012 r. wyłączająca dokumenty z akt sprawy nie spełnia warunku określonego w art. 179 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z 12 listopada 2012 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że zasada skonkretyzowana w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, dotycząca umożliwienia stronie, w każdym stadium przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów doznaje ograniczenia w przepisie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§1). Dodatkowo organ podatkowy zaznaczył, że wyłączenie dokumentów z akt sprawy może nastąpić również w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm., zwana dalej ustawą o kontroli skarbowej). Organ podatkowy w celu wyjaśnienia pojęcia "interes publiczny", o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 312/11, w którym Sąd wskazał, że wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje wskutek ustalenia występowania przesłanki interesu publicznego, ale nie oznacza to, że organ podatkowy korzysta w tym przypadku z uznania administracyjnego. Dalej organ podatkowy dodał, że przepis art. 129 Ordynacji podatkowej wymaga ujawnienia Stronie materiału dowodowego, ale obowiązek ochrony informacji niejawnych lub ochrona interesu publicznego nie pozwala na ujawnienie niektórych dokumentów. Organ podatkowy zaznaczył, że dokumenty których udostępnienia żąda Strona stanowią materiał dowodowy w śledztwie. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie mógł zignorować stanowiska Prokuratora, iż dobro prowadzonego śledztwa sprzeciwia się wydaniu Stronie dokumentów. Jednakże wyłączenie takich dokumentów nie odbiera im walorów dowodu w postępowaniu podatkowym, bowiem w przypadku wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyłączone dokumenty wraz z aktami sprawy są przekazywane do sądu. Organ podatkowy wskazał ponadto, że adnotacja z 12 października 2012 r. wyłączająca dokumenty z akt sprawy nie spełnia warunku określonego w art. 33b ust 3 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem została sporządzona przez osobę, inspektora kontroli skarbowej, która nie posiadała umocowania prawnego do dokonywania czynności przewidzianych w art. 33b ust.3. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na fakt wydania decyzji kończącej postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji, niezasadnym byłoby uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu 12 listopada 2012 r. wydał postanowienie uchylające w całości zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie. Jednocześnie organ podatkowy poinformował Skarżącą, że wniosek o umożliwienie zapoznania się z dokumentami zostanie rozpatrzony przez organ drugiej instancji w toczącym się postępowaniu odwoławczym. Pismem z 31 grudnia 2012 r. Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania: - art. 233 § 1 i art. 208 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie postępowania w sprawie w sytuacji, gdy istnieją podstawy do wydania orzeczenia ustalającego sytuację prawną strony i tym samym brak jest podstaw do umorzenia postępowania, - art. 179 § 1, art. 178 § 1 oraz art. 200 § 1 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami akt sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., co uniemożliwiło Skarżącej zapoznania się z materiałem dowodowym "faktycznie wyłączonym" przez organ z akt sprawy, pomimo braku wydania odpowiedniego postanowienia, - art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia rozstrzygającego zażalenie strony na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 sierpnia 2012 r. poprzez niewłaściwy organ, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w W. zamiast przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1, § 2 p.p.s.a.) W ramach posiadanej i opisanej kognicji Sąd stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia z następujących względów. W pierwszej kolejności Sąd rozważył, jako najdalej idący, zarzut Skarżącej dotyczący nieważności zaskarżonego postanowienia z uwagi na wydanie go przez organ niewłaściwy, to jest przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a nie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Stosownie do treści art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, dyrektor izby skarbowej właściwy dla kontrolowanego jest organem właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, czyli - decyzji w sprawie podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, (z zastrzeżeniem wyjątków, o których mowa w ust. 2 powyższego artykułu, który nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie jako dotyczący odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej lub spółki osobowej za zaległości podatkowe spółki powstałe w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) - decyzji dotyczących opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Z przytoczonych wyżej przepisów można wywieść normę, zgodnie z którą dyrektor izby skarbowej właściwy jest wyłącznie dla rozpoznania odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej rozstrzygającej co do określenia lub ustalenia podatków, opłat i niepodatkowych należności Skarbu Państwa, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Zaskarżone postanowienie wydane zostało na skutek złożenia przez Skarżącą zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Uwzględniając powyższe uznać należy, że stan faktyczny sprawy nie jest tożsamy ze stanem faktycznym opisanym w art. 26 ust. 1 i 24 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, którego zaistnienie było warunkiem zastosowania wynikającej z powyższych przepisów normy kompetencyjnej. Stosownie do treści art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nie uregulowanym przepisami ustawy do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. W myśl natomiast art. 239 tej ustawy w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [działu IV – wyjaśnienie Sądu] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jest organem wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej. Oznacza to, że kwestia jaki organ jest organem wyższego stopnia w stosunku do dyrektora urzędu kontroli skarbowej uregulowana została w ustawie o kontroli skarbowej. W konsekwencji brak jest podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej i konstruowania normy wprowadzającej właściwość Dyrektora Izby Skarbowej jako organu wyższego stopnia w stosunku do dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Powyższe oznacza, że dla rozpoznania wniesionego przez Skarżącą zażalenia właściwy był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, z uwagi na treść art. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 220 § 2 i art. 239 Ordynacji podatkowej, z mocy którego na postanowienie służy stronie zażalenie do organu administracji publicznej wyższego stopnia. Jak wyżej wskazano, w tym zakresie za organ administracji publicznej wyższego stopnia w stosunku do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uznać należy Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W konsekwencji zarzut Skarżącej dotyczący wydania postanowienia z naruszeniem przepisów o właściwości Sąd uznał za uzasadniony. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem przepisów o właściwości, uznać należy, iż zaszły przyczyny, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. zaistniały przyczyny do stwierdzenia nieważności postanowienia. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. W związku z powyższym zażalenie Skarżącej powinno zostać rozpatrzone ponownie, przez właściwy organ, którym w niniejszej sprawie jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zakres, w jakim postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.