II FSK 3878/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 335/13 w sprawie ze skargi M. K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 335/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2013 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 listopada 2012 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. K. jako członka zarządu za koszty egzekucyjne należne od "E." Sp. z o. o. w W. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń pracowników za poszczególne miesiące 2010 r. oraz 2011 r. i umorzył w tej części postępowanie w sprawie. W pozostałej części Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce z o. o. "E.". Tym samym pierwsza z przesłanek pozytywnych, która zobowiązuje organ podatkowy do wykazania, że podatnik (spółka) posiada zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, która powstała w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, została spełniona. W ocenie organu również przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), została spełniona. W celu wyegzekwowania należności Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił tytuły wykonawcze dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny odzyskał kwoty, które częściowo doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych. Ponadto organ egzekucyjny wystosował do różnych banków zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. W odpowiedzi uzyskano informacje o zamknięciu rachunków bankowych spółki lub o braku rachunków bankowych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Urząd Skarbowy w W. podejmował również próby realizacji tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz Urząd Miejski w A. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaległości podatkowe zostały zabezpieczone na nieruchomości położonej w A. Ustanowiono dwie hipoteki na kwoty 70.009,76 zł i 46.610,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia zapłaty. Odnosząc się do zarzutu strony Skarżącej, że podstawą hipotek przymusowych są tytuły wykonawcze na zaległości w podatku VAT, a organ podatkowy I instancji nie zabezpieczył zaległości w podatku dochodowego od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podstawę wpisu stanowiły także tytuły wykonawcze w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ wyjaśnił, że tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie mogły być podstawą wpisu hipoteki przymusowej, ponieważ wnioski o wpis w księdze wieczystej organ podatkowy skierował do Sądu Rejonowego w dniach 6 maja 2011 r. oraz 27 lipca 2011 r. Natomiast późniejsze wpisy w księdze wieczystej nie były możliwe z uwagi na fakt, iż na mocy aktu notarialnego z dnia 10 sierpnia 2011 r. uchwałą nr 5, Spółka z o. o. "E." przeniosła własność nieruchomości wraz ze środkami trwałymi, materiałami oraz wyrobami gotowymi na rzecz Spółki z o. o. B. (po zmianie nazwy: "E. G." Sp. z o. o.). Organ odwoławczy wskazał również, że próby zastosowania środka egzekucyjnego, podejmowane przez organ podatkowy I instancji do składników majątku w postaci zajęcia maszyn i urządzeń oraz innych ruchomości przedstawiających wartość handlową stanowiących własność "E." Sp. z o. o., okazały się bezskuteczne, gdyż wszystkie ruchomości znajdujące się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej są własnością firmy "E. G." Sp. z o.o. W ocenie organu strona nie wskazała mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika, co powoduje zaistnienie kolejnej przesłanki umożliwiającej orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej. 2.1. W skardze do WSA w Bydgoszczy, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Autor skargi zarzucił naruszenie przepisów: art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co polegało na orzeczeniu osobistej odpowiedzialności członków zarządu w sytuacji gdy nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji w tym trybie. Ponadto zarzucono naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. 2.2. W uzasadnieniu podniesiono, że saldo zaległości, jakie zostało ustalone przez organ I instancji, które potem utrzymał organ II instancji zostało błędnie rozliczone. Strona podniosła, że nie została jeszcze ustalona ostatecznie kwota zaległości spółki "E." wobec ZUS, co oznacza, że brak było podstawy do wpisu hipoteki przymusowej na rzecz ZUS. W dalszej części skargi podniesiono, że organ błędnie uznał, iż egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna. Ponadto strona zakwestionowała ustalenia organu II instancji, który uznał, że czas piastowania przez Skarżącego mandatu członka zarządu był właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem strony skarżącej, w postępowaniu wykazano wszelkie możliwe działania w czasie piastowania mandatu członka zarządu, by Spółka miała płynność finansową. 2.3. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. 2.4. Uzasadniając wyrok Sąd I instancji stwierdził m.in., że organ I instancji dokonując analizy sytuacji finansowej spółki oparł się na sprawozdaniu finansowym spółki za rok obrotowy 2010. Ponadto organ II instancji dokonując dodatkowej analizy sytuacji finansowo-ekonomicznej oparł się na sprawozdaniu z działalności Spółki za rok 2009 oraz za rok 2011. Po analizie danych wynikających z tych dokumentów organ ustalił wskaźnik ogólnego zadłużenia, wskaźnik zadłużenia kapitału własnego i wskaźnik bieżącej płynności finansowej. Odwołując się do wymienionych wskaźników zasadnie przyjął, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, należało liczyć już od dnia 17 czerwca 2010 r. Z tą datą został sporządzony bilans na koniec 2009 r., z którego wynikało, że zobowiązania spółki E. znacznie przekroczyły jej majątek. Dalej WSA w Bydgoszczy wskazał, że osoba obejmująca mandat członka zarządu Spółki winna m.in. zapoznać się z jej stanem finansowym, gdyż czyni to ze wszelkimi konsekwencjami na własny rachunek. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających spółką, ale i odpowiedzialność za skutki działań kierowanej spółki. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu II instancji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz nieuchylenie decyzji organu I instancji w takiej części, w jakie została ona utrzymana w mocy przez organ II instancji. 3.2. W uzasadnieniu podniesiono, że za nietrafne należało uznać stanowisko Sądu, iż w sprawie zostały wykazane przesłanki do odpowiedzialności strony skarżącej w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Strona nie podziela stanowiska Sądu, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Ponadto wskazano, że nie znajduje potwierdzenia w wykładni przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej rozróżniania dwóch pojęć - "wszczęcie egzekucji" i "wszczęcie postępowania egzekucyjnego" oraz twierdzenie, że dla tego przepisu liczy się wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a nie wszczęcie egzekucji. Organ podatkowy nie może poprzestać na udowadnianiu, że doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ale musi udowodnić, że egzekucja z majątku spółki jest w całości lub w części bezskuteczna. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - posługuje się pojęciem "egzekucja" - co pokazuje, że chodzi o wszczęcie egzekucji i pewność organu, że jakiekolwiek dalsze czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie przyniosą już żadnego, nawet najmniejszego rezultatu. Zdaniem pełnomocnika skarżącego nie można było zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że działania organu w zakresie prowadzonej egzekucji były zasadne i wyczerpujące. Nie podzielił także stanowiska, że czas piastowania mandatu członka zarządu przez Skarżącego był czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a strona zaniechała złożenia tego wniosku lub wykazania, że nastąpiło to bez jej winy. Stwierdzono w skardze kasacyjnej, że zadaniem organów podatkowych było poczynienie czytelnych dla strony ustaleń, że przesłanki egzoneracyjne nie zachodzą. Ponadto podniesiono, że członkowie zarządu wskazywali organowi podatkowemu majątek, który umożliwiłby zaspokojenie zaległości podatkowych. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważa co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). 4.4. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej wadliwie formułując zarzut skargi kasacyjnej uniemożliwił jego merytoryczne rozpoznanie. Dotyczy to zarzutu naruszenia prawa procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sformułowany on został w taki sposób, który sugeruje wadliwość decyzji organów podatkowych i nieprawidłowo wykonaną przez Sąd I instancji funkcję kontroli ich legalności. Podkreślenia jednak wymaga, że wskazany przepis ma charakter blankietowy i wymaga dla swej skuteczności wskazania norm dopełnienia z ustaw procesowych, które były podstawą prowadzenia postępowania przez organy administracji. W rozpatrywanej sprawie były to przepisy Ordynacji podatkowej. Tymczasem autor skargi kasacyjnej ani w podstawach kasacyjnych ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnych przepisów regulujących postępowanie przed organami podatkowymi, które jego zdaniem zostały naruszone przez Sąd I instancji przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi nie wyjaśniono także na czym miało polegać wadliwe wykonywanie funkcji kontrolnej z uwagi na powołany powyżej przepis. Tym samym zarzut ten uchyla się całkowicie spod kontroli kasacyjnej. 4.5. W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano także jako naruszony art. 116 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy jednak zauważyć, że przepis ten należy do przepisów prawa materialnego. Ponadto podzielony jest na cztery paragrafy, z których pierwszy dzieli się dodatkowo na dwa punkty, a pierwszy z nich jeszcze na dwa podpunkty oznaczone literami. Wskazane na wstępie związanie podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Ponadto przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, o których stanowi art. 176 p.p.s.a. rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem za stronę formułować zarzutów skargi kasacyjnej, czy też domyślać się intencji jej autora (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r. w sprawie II OSK 455/13, publ. LEX nr 1572733). Ponadto lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor dopatruje się naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W istocie zaś kwestionuje ustalenia faktyczne, które doprowadziły organ do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W judykaturze utrwalony zaś jest już pogląd, że stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący nie może podważyć ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie ma bowiem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięci (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2014 r. , w sprawie II FSK 1955/12, publ. LEX nr 1518969). 4.6. Ponadto nie sposób oceniać poprawności dokonanej przez Sąd I instancji wykładni prawa materialnego, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej, w ramach zarzutu procesowego, dotyczącego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Są to dwie odrębne podstawy zaskarżenia, co wynika wprost z art. 174 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji wyjaśnił, że organ nie naruszył również wskazanych w skardze przepisów procesowych: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA materiał dowodowy w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie uzasadnione wnioski. Tymczasem jak już wskazano w skardze kasacyjnej nie powołano zarzutu naruszenia żadnego z przytoczonych przez Sąd I instancji przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej. 4.7. Biorąc powyższe pod uwagę skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a. ----------------------- 1