II FSK 3080/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 145/13 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 grudnia 2012 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz R. W. kwotę 3.569 (słownie: trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie o sygn. akt I SA/Op 145/13, oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 16 grudnia 2009 r., ustalającą wobec skarżącego wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2003 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") na kwotę 95.543 zł, w części dotyczącej kwoty 56.600 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, równocześnie utrzymując w mocy decyzję co do kwoty 38.943 zł. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia na jego rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej w O. kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") i art. 217 Konstytucji RP. 3. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd, analizując sporny między stronami stan zasobów na 1 stycznia 2003 r., stwierdził, że słusznie w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż środki które małżonkowie W. mogli posiadać przed rokiem 2003 ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania zostały wydatkowane przed rozpoczęciem tego roku. Podzielił również stanowisko organu, że poza uwzględnioną w przychodach skarżącego kwotą 193.000 zł pochodzącą ze sprzedaży nieruchomości rodziców, nie dysponował on dodatkową kwotą 180.000 zł pochodzącą z rachunku bankowego rodziców oraz, że wydatkiem roku 2003 były założone 27 listopada 2003 r. w Banku M. lokaty na łączną kwotę 150.000 zł. 4. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powołując się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn.. akt SK 18/09 i stwierdzając, że przepis ten, jako niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, nie może stanowić materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - w razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu wskazał na błędną wykładnię art. 20 ust. 3 up.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że udowodnienie, iż mienie służące finansowaniu wydatków podatnika pochodziło z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciążało wyłącznie podatnika i to na podatniku ciążył obowiązek wykazania w sposób nie budzący wątpliwości ile wynosiła kwota poniesionych wydatków i jaka była wartość zgromadzonych przez podatnika zasobów finansowych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich; - na podstawie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Wskazując powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej w O. kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej od niego skargi kasacyjnej przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia z dnia 21 grudnia 2012 r. 5.2. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. 5.3. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Rozpoznając złożoną skargę orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 p.p.s.a., natomiast odstąpiono – na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy – od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu wymienionego przepisu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP. Natomiast na podstawie art. 225 p.p.s.a. zwrócono skarżącemu kwotę nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.