I FSK 1444/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 286/13 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 grudnia 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 286/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 grudnia 2012 r. o numerze [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 3 września 2014 r., nr [...]. Wydając decyzję pierwszoinstancyjną Dyrektor UKS uznał, że w deklaracjach VAT-7 P.B., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą D., bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 28 faktur otrzymanych od Spółki z o.o. E. z siedzibą w K. Ustalono bowiem, że faktury te dotyczą czynności, które nie zostały wykonane, a sporządził je sam skarżący, podobnie jak dokumenty księgowe tej Spółki i dowody wpłat. W związku z tym pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). W zakresie podatku należnego organ ustalił, że skarżący wystawił 179 faktur opisujących sprzedaż usług dla 25 kontrahentów, które nabył wyłącznie od Spółki E.. Były to faktury puste, skarżący nie mógł sprzedać czegoś, czego nie kupił, a zatem został obciążony podatkiem wymierzonym zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu P.B. Podkreślił, że wykonanie usług, które skarżący miał nabyć od Spółki E., wymagało zatrudnienia mobilnych i wykwalifikowanych pracowników, tymczasem Spółka ta nie zgłosiła do ZUS zatrudnienia ani jednego pracownika. Jedyną osobą mającą ją reprezentować, miał być V.S., który pozostał osobą nieznaną. Spółka ta nie figuruje w ewidencji podatników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., jak wskazywałaby jej siedziba, a pozostaje w ewidencji Urzędu Skarbowego w K.. W lokalu wynajętym w Katowicach Spółka nigdy nie funkcjonowała. W odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową dla P. przeszukano mieszkanie skarżącego, samochód, biuro firmy, dom jednorodzinny i garaż. Zabezpieczono w ten sposób dokumenty i inne dowody rzeczowe, w tym komputery, na podstawie których ustalono w postępowaniu karnym, że skarżący był w posiadaniu wszystkich dokumentów dotyczących rozliczenia podatku należnego firmy E.. Wynika z nich, że płatności, pomimo dużych kwot, dokonywane były gotówką do rąk V.S., który nigdy nie został wpisany w aktach rejestrowych jako prezes zarządu firmy ani osoba upoważniona do jej reprezentacji. Wszystko to, zdaniem organu odwoławczego, świadczy o fikcyjności faktur wystawionych przez E. na rzecz skarżącego. Faktury te wystawiał sam skarżący dla własnych potrzeb, dla uniknięcia płacenia podatku należnego od usług wykazywanych w wystawianych przez swoją firmę fakturach sprzedaży, które – dla zachowania pozorów legalności działań – rozliczał w deklaracjach VAT-7. Co do podatku należnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że firma skarżącego nie mogła wykonać usług udokumentowanych 179 fakturami sprzedaży, ponieważ miały to być usługi nabyte od E., a to nie miało miejsca. Poza tym skarżący nie mógł fizycznie wykonać tych usług. Zatrudniał jedynie dwie osoby, które obsługiwały jego biuro we Wrocławiu. Tymczasem usługi te miały być wykonane na terenie całego kraju, a także za granicą. Jednakowo skarżący nie posiadał wyposażenia materialno-technicznego do wykonania tych usług. Zdaniem organu odwoławczego skarżący świadomie brał udział w procederze wystawiania i wprowadzania do obiegu "pustych" faktur, o czym świadczą również przepływy pieniędzy na licznie posiadanych kontach bankowych i fakt uiszczania należności gotówką pomimo wysokich kwot transakcji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P.B. zarzucił organom podatkowym: - naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskutek bezpodstawnego uznania, że faktury otrzymane od E. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, - art. 187 i art.191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpanie materiału dowodowego, a zwłaszcza nieprzesłuchanie jako świadka V.S. oraz byłego prezesa Spółki E. Oddalając tę skargę WSA we Wrocławiu stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a sama decyzja odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 tej ustawy. Ustalenia faktyczne przyjęte przez organ mają umocowanie w przeprowadzonych w toku postępowania dowodach. Sąd uznał, że uzasadnione było ustalenie, zgodnie z którym skarżący nie nabył usług od Spółki E., faktury rzekomo pochodzące od tej firmy wystawiał sam według swoich potrzeb, Spółka ta nie świadczyła na rzecz skarżącego żadnych usług, bo nie miała ku temu możliwości organizacyjnych, kadrowych ani technicznych, mający reprezentować tę Spółę w kontaktach ze skarżącym V.S. pozostał osobą nieustaloną i niemożliwą do zlokalizowania. Zakwestionowane faktury dotyczą czynności, które nie zostały dokonane, a zatem zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT było uzasadnione. Ponieważ, jak dalej przyjął Sąd pierwszej instancji, skarżący nie nabył usług, które miał następnie odsprzedać, to faktury wystawione przez niego podlegają art. 108 ust. 1 tej ustawy. Skargę kasacyjną P.B. oparł na dwóch podstawach: - naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") wskutek oddalenia skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1, art. 191, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie oświadczenia V.S. i nieprzesłuchanie świadka D.S. tudzież nieprzeprowadzenie oględzin miejsc, w których skarżący miał wykonać swe usługi, - naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego pominięcie w wyniku uznania, że skoro skarżący, poza fakturami i wyciągami bankowymi, nie miał innych dowodów wykonania usług, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, podczas gdy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie zawiera wymogu dokumentowania obrotu innymi dowodami niż faktury, co w szczególności należy odnieść do usług marketingowych, których specyfika polega na braku innych dowodów, jak faktury i przelewy. W oparciu o tak przedstawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko; Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach Sąd rozpoznał sprawę, gdyż nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Zarzut naruszenia przepisów postępowania jest chybiony. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a. i oddalił skargę, ponieważ słusznie uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej: art.187 § 1, art. 191, art. 120 i art. 121 tej ustawy. Zarzucając organom niewyczerpanie materiału dowodowego skarżący wskazał na: odrzucenie oświadczenia V.S. i nieprzesłuchanie tego świadka, jak również świadka D.S., nieuznanie listów referencyjnych kontrahentów i niedokonanie oględzin miejsc, w których skarżący miał wykonać usługi. Zdaniem NSA wszystkie te argumenty pozostają bez znaczenia wobec ustalenia, że skarżący sam sobie wystawiał faktury mające pochodzić od firmy E., czego w skardze kasacyjnej nie kwestionuje, a Spółka ta była podmiotem, który nie prowadził realnej działalności gospodarczej. Ten drugi fakt został dostatecznie wykazany przez organ i oceniony przez Sąd pierwszej instancji. Pomijając jednak te dwie zasadnicze kwestie NSA podkreśla, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania z tego tytułu, że nie przesłuchano V.S. Sąd uznał, że dostępne organom sposoby ustalenia tej osoby i jej miejsca pobytu zostały wykorzystane i nie przyniosło to rezultatu. Jest to spostrzeżenie trafne, nie można zarzucać organowi, że nie przeprowadził dowodów, których przeprowadzenie okazało się niemożliwe, tym bardziej, że zgromadzono szereg innych dowodów dostarczających podstaw do dokonania ustaleń faktycznych. W takiej sytuacji zastępowanie przesłuchania świadka jakimkolwiek oświadczeniem mija się z celem, poczynając od kwestii wiarygodności jego pochodzenia. Nie można podzielić zarzutu naruszenia przez organy przepisów postępowania wskutek nieprzesłuchania byłego prezesa Spółki E. D.S., ponieważ brak dla niego konkretnego uzasadnienia. Skarżący nie wskazuje jakie okoliczności miałyby być wykazane tym przesłuchaniem, a z materiału dowodowego, jak również dotychczasowego stanowiska skarżącego, nie wynika nic, co miałoby świadczyć o zaangażowaniu tej osoby w realizacje usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić te dowody, które maja znaczenie dla sprawy, mogą przyczynić się do jej rozstrzygnięcia (art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej), dlatego zarzut taki powinien być uzasadniony pod tym kątem, a nie jest. Przeprowadzenie oględzin miejsc, w których skarżący miał świadczyć usługi w niczym nie przyczyni się do wyjaśnienia kto je wykonał i czy było to zgodnie z opisem wynikającym z faktur VAT. Listy referencyjne od kontrahentów skarżącego są bez znaczenia dla kwestii określenia zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług. Zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący ograniczył do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pisząc, że przepis ten powinien był, a nie został zastosowany. Zarzut ten jest chybiony. Zastosowanie tego przepisu ograniczone jest szeregiem wyjątków, a jeden z nich wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z nim nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Sąd pierwszej instancji ocenił przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe i poczynione w jego wyniku ustalenia faktyczne. Oddalenie zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących zasadniczego dla sprawy ustalenia o tym, że faktury otrzymane przez skarżącego o E. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, jest równoznaczne z brakiem możliwości zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów pod adresem zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy z zastosowaniem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t,j. w Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.)