II FSK 598/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fabryki A. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 594/13 w sprawie ze skargi Fabryki A. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2006 r. do 31 marca 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Fabryki A. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 2.453 (słownie: dwa tysiące czterysta pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I Sa/Wr 594/13, oddalił skargę F. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 1.177.810,- zł, tj. w kwocie o 230.651,- zł wyższej, niż wynikająca ze złożonej przez spółkę korekty zeznania CIT-8. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.177.760,- zł. Organ odwoławczy ustalił, że spółka zaniżyła przychody podatkowe, jak również zawyżyła koszty uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1c, pkt 22, pkt 38a, pkt 45, pkt 65, art. 16c pkt 5, art. 16g ust. 13, art. 16h ust.1, art. 18 ust 1, art. 19 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2000 Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Ponadto wskazała na naruszenie norm prawa procesowego tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice, a także art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady przekonywania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, w toku którego zebrały i poddały prawidłowej ocenie kompletny materiał dowodowy, a następnie w odniesieniu do poczynionych ustaleń zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że podatnik zaniżył przychody podatkowe, jak również w sposób nieuprawniony zaliczył szereg wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. W toku postępowania podatkowego ustalono podstawę opodatkowania w prawidłowej wysokości. Skarżąca spółka wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzuciła Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 12 ust.1, ust. 3 i ust. 3a, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1c, pkt 22, pkt 38a, pkt 45, pkt 65, art. 16c pkt 5, art. 16g ust. 13, art. 16h ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisów na tle: - przychodów – polegającej na przyjęciu, że skarżąca nienależnie pomniejszyła przychody z działalności gospodarczej w rozpatrywanym okresie, - kosztów – polegającej na przyjęciu, że skarżąca nienależnie zwiększyła koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w rozpatrywanym okresie, Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe: - art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania wszechstronnego rozpoznania oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice, - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny odroczył termin rozprawy, zobowiązując pełnomocników stron do zajęcia na piśmie stanowiska w kwestii dotyczącej zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowizji wypłaconej przez skarżąca Spółkę na rzecz K. Sp. z o.o. w K.. W piśmie z 5 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko, że Skarżąca nie miała prawa do zaliczenia wskazanej powyżej prowizji na rzecz K. Sp. z o.o. w K. do kosztów uzyskania przychodów, bowiem spółka ta w istocie nie pośredniczyła w nawiązaniu kontraktów handlowych przez Skarżącą ze spółką włoską. Z kolei w piśmie z 7 stycznia 2015 r. Skarżąca stanęła na stanowisku, że prowizja należna kontrahentowi stanowiła wynagrodzenie za wsparcie w nawiązaniu współpracy między Spółką a nowym odbiorcą maszyn produkowanych przez Skarżącą. "Strony wspólnie ustaliły, że wysokość wypłacanej prowizji [...] jest ściśle uzależniona od liczby sprzedanych maszyn, do produkcji których wykorzystywane były części produkowane przez K.". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Pomimo iż skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., skarżąca spółka w istocie kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a zaaprobowanych w toku kontroli sądowoadministracyjnej przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. Ponieważ przepisy o charakterze materialnoprawnym, jak słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej, determinują zakres niezbędnych ustaleń faktycznych w danej sprawie, zgłoszone zarzuty procesowe i materialnoprawne pozostają we wzajemnym powiązaniu, stąd też należało poddać je łącznemu rozpoznaniu. Analiza akt sprawy przeprowadzona przez sąd kasacyjny w niniejszym postępowaniu wykazała, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, jakkolwiek nie wszystkie zgłoszone w niej zarzuty okazały się trafne. Sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując ustalenia organów w zakresie stanu faktycznego sprawy, nie ustrzegł się błędów w odniesieniu do wydatków z tytułu prowizji wypłaconej przez skarżąca Spółkę na rzecz K. Sp. z o.o. w K., dalej: K.. Istota rozstrzygnięcia negatywnego dla strony skarżącej w powyższym zakresie sprowadza się do stwierdzenia, że przekazując przedsiębiorstwo M. jako aport do K., skarżąca spółka nie wniosła kontraktów z włoską firmą G., tym samym kontraktu takiego K. nie mogła w ten sposób nabyć, a następnie z niego zrezygnować na rzecz skarżącej spółki w zamian za sporną prowizję. Dokonując takich ustaleń sąd pierwszej nie uwzględnił w swoich rozważaniach szeregu okoliczności faktycznych, które mogłyby uzasadniać odmienne rozstrzygnięcie. Nie budzi wątpliwości brak pisemnej umowy zawartej pomiędzy M. a G.. Jednocześnie strony zgodnie twierdzą, że M. dokonywał dostaw części składowych do maszyn do firmy G. w II kwartale 2004 r. Te dwie okoliczności obligują do odpowiedzi, czy w takim razie w wykazie umów handlowych sporządzonych w związku z aportem musiał znaleźć się przedmiotowy kontrakt, a jeżeli nie to czy brak jego wyszczególnienia był elementem rozstrzygającym o pozbawieniu strony skarżącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy prowizji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji odniesie się do niekwestionowanej okoliczności faktycznej, że skarżąca nabyła własność przedsiębiorstwa M., jako zespołu składników materialnych i niematerialnych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej, a następnie w dniu 6 września 2004 r. przedsiębiorstwo to wprowadziła jako aport do K.. Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe nie wykazały, aby poza aportem pozostały jakiekolwiek elementy materialne lub niematerialne, którymi skarżąca mogła dysponować samodzielnie z pominięciem KMF. Bezspornym jest, że od III kwartału M. zaprzestał sprzedaży części zamiennych do G., na rzecz strony skarżącej, która od IV kwartału sprzedawała firmie włoskiej gotowy produkt w postaci maszyn wcześnie przez tę firmę produkowanch. Mimo, że sprzedaży do włoskiej firmy nie prowadziła K., to oczywistym się wydaje, że jako właściciel wniesionego aportem M. miała decydujący wpływ na kształtowanie jego działalności gospodarczej. Ponadto jak wynika z oświadczenia M. Z., dzięki rekomendacji K. produkcja maszyn dla kontrahenta włoskiego została przeniesiona do skarżącej spółki. Mimo, że treść tego oświadczenia zdaje się nie kolidować ze zgromadzonym materiałem dowodowym, sąd pierwszej instancji je zanegował, nie starając się rozważyć, czy w przypadku wątpliwości, o których mowa w pisemnych motywach, nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów na etapie postępowania podatkowego. Próbę w tym zakresie podjęła strona skarżąca składając do akt, w postępowaniu przed NSA, umowę agenta handlowego z przedstawicielstwem sporządzoną w dniu 16 sierpnia 2009 r. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wypowiedzi strony skarżącej co do technicznych możliwości produkcji przedmiotowych maszyn dla kontrahenta włoskiego. Taką możliwość, jak twierdzi strona skarżąca, uzyskała dopiero po nabyciu M., wniesieniu go aportem do K. i podjęciu bezpośredniej współpracy z tą ostatnią firmą, wyspecjalizowaną w tego typu działalności gospodarczej. Na krytykę zasługuje nieodniesienie się przez sąd pierwszej instancji do treści samej umowy o zapłatę prowizji z 17 września 2004 r. oraz pisma FAT z 15 stycznia 2005 r. i załącznika do umowy o zapłatę prowizji z 15 lutego 2005 r. Z dokumentów tych, których ocena przez sąd pierwszej instancji jest konieczna, zdaje się wynikać potwierdzenie tych okoliczności, które w sprawie nie są w ogóle kwestionowane, np. o dostarczaniu skarżącej przez K. części składowych, z których następnie produkowane będą gotowe maszyny dla kontrahenta włoskiego. Co istotne, tego rodzaju umowa generowała po stronie określone przychody, których w postępowaniu nie kwestionowano. Konkretne przychody stały się również udziałem K.. Stwierdzone uchybienia naruszały zarówno przepisy prawa procesowego - art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i w konsekwencji prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie przesądzając ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy w omawianym zakresie, sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy odniesie się do poczynionych uwag i rozważy je ponownie w całokształcie okoliczności zakwestionowanego zdarzenia gospodarczego. Poza wskazaną powyżej kwestią przeprowadzona w niniejszym postępowaniu analiza akt sprawy potwierdziła, że sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał w sposób zgodny z prawem kontroli postępowania dowodowego w pozostałym zakresie, dochodząc do słusznego wniosku, że w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, oraz że został on oceniony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej. W zakresie dotyczącym zaniżenia przychodów, WSA we Wrocławiu słusznie wskazał, że "faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego, ale odnosi się do stanu z przeszłości, a zatem korektę dokonaną w sprawie należy odnieść do okresu, którego dotyczy"(s.15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Prawidłowa była również ocena Sądu administracyjnego pierwszej instancji, odnosząca się do ustaleń organów w zakresie kosztowej strony podstawy opodatkowania, w efekcie zaś zgodnie z prawem zakwestionowano możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów szeregu wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę. Sąd szczegółowo uargumentował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powołując w sposób prawidłowy obowiązujące przepisy prawa, dlaczego wydatki na wyżywienie pracownika oraz wydatki na rzecz członków Rady Nadzorczej i przedstawiciela właściciela dotyczące usług noclegowych oraz gastronomicznych, a także wydatki na reprezentację, nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Nie naruszała również prawa ocena w zakresie zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład ośrodka wypoczynkowego należącego do skarżącej spółki. Niewykorzystywanie przez spółkę tego obiektu, ani w działalności socjalnej, ani w działalności gospodarczej, wykluczało możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych z nim związanych do kosztów uzyskania przychodów (por. art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.). Słusznie zaaprobowano w toku kontroli dokonanej przez Sąd administracyjny pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych w zakresie zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą przez spółkę świadczeń urlopowych, z akt sprawy wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że nie spełniały one warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. Prawidłowo Sąd ocenił również ustalenia organów, dotyczące wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę na usługi transportowe, do poniesienia których strona skarżąca nie była zobowiązana. Ponieważ jednak, jak wykazano na wstępie, potwierdzenie znalazł zarzut skargi kasacyjnej dotyczący ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej w zakresie prowizji wypłaconej kontrahentowi z tytułu pośrednictwa w transakcjach handlowych, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Ponieważ skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) z uwzględnieniem treści art. 206 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a.