II FSK 2824/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3199/12 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2012 r. nr IPPB1/415-491/12-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3199/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: M. S. (skarżący) złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z wniosku wynikało, że skarżący jest wspólnikiem spółki jawnej. W dniu 26 lipca 2005 r. pracownik spółki uległ śmiertelnemu wypadkowi przy pracy. Sąd powszechny uznał, że sam poszkodowany przyczynił się częściowo do wypadku i wskazał na odpowiedzialność spółki na zasadzie przewidzianej w art. 435 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.: dalej jako: "K.c.") jako objętej ryzykiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po wypadku rodzina zmarłego otrzymała od spółki odprawę pośmiertną oraz z ZUS jednorazowe odszkodowanie z tytułu wypadku przy pracy i zasiłek pogrzebowy. W 2008 r. rodzina (żona i córka) zmarłego pracownika wniosła do Sądu Okręgowego w [...] powództwo o zasądzenie na jej rzecz odszkodowania i zwrot kosztów pogrzebu wraz z należnymi odsetkami. Sąd okręgowy w wyroku z 21 marca 2011 r. uznał powództwo rodziny zmarłego w części za zasadne i zasądził od spółki na jej rzecz odszkodowanie i zwrot kosztów pogrzebu wraz ustawowymi odsetkami. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie wynikającej z art. 446 § 3 K.c. uznając, że nastąpiło pogorszenie sytuacji życiowej rodziny zmarłego oraz na podstawie art. 446 § 1 K.c. uznał, iż poniesione koszty pogrzebu w związku z pochówkiem zmarłego pracownika nie rekompensuje wypłacony zasiłek pogrzebowy przez ZUS. Powyższy wyrok stał się prawomocny i ostateczny. Spółka spełniła wszelkie obowiązki wobec rodziny zmarłego, nałożone na nią powyższym wyrokiem. W związku z powyższym skarżący spytał, czy wydatki poniesione (zapłacone) na podstawie prawomocnego (ostatecznego) wyroku sądowego z tytułu odszkodowania, kosztów pogrzebu, należnych odsetek, kosztów sądowych, kosztów procesu i zastępstwa procesowego mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów wprowadzonej działalności gospodarczej? Skarżący dokonując wykładni art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") przedstawił interpretację, z której wynikała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na podstawie prawomocnego (ostatecznego) wyroku sądowego w postaci odszkodowania, kosztów pogrzebu, należnych odsetek, kosztów sądowych i zastępstwa procesowego. 3. W interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2012 r. Minister Finansów stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe. W ocenie organu przedmiotowe wydatki – wobec niewykazania związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wypłatą tych świadczeń, a uzyskanym przez spółkę przychodem - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. 4. W skardze wniesionej na powyższą interpretację skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej “O.p.". 5. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. Nie aprobując stanowiska organu upoważnionego do wydania interpretacji sąd stwierdził, że strona skarżąca poniosła na rzecz rodziny byłego pracownika rzeczywiste wydatki, związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a będące wynikiem wypadku przy pracy, które to zdarzenie związane jest z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatki te miały też pośredni wpływ na przychód spółki, gdyż przyczyniały się do "stabilności" zatrudnienia i motywacji pracowników. Przez fakt, iż spółka wywiązuje się z ciążących na niej obowiązków w sytuacji, gdy pracownicy ulegną wypadkom przy pracy, pozostałe zatrudnione w spółce osoby mają pewność, że w podobnej sytuacji również nie zostaną pozbawione należnych im świadczeń. Tym samym, dokonując powyższych wypłat, spółka ogranicza ryzyko odejść pracowników do innych - bezpieczniejszych - zakładów i nie stwarza sytuacji, gdy pozyskanie kolejnych pracowników jest utrudnione. Wydatki opisane we wniosku o udzielenie interpretacji w przedmiotowej sprawie miały charakter zrealizowania obowiązku nałożonego w drodze wyroku sądowego. Bez względu na osobę beneficjenta, faktycznym źródłem przedmiotowych wydatków pozostaje wypadek przy pracy, jaki przydarzył się pracownikowi w czasie trwania zatrudnienia. Nie sposób byłoby przyjąć, że skutki podatkowe po stronie pracodawcy zależą od tego, czy poszkodowany w wypadku pracownik pozostał jego pracownikiem. Konkludując zatem, sąd uznał, że odszkodowanie z tytułu wypadku przy pracy może zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu. W przedmiocie zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego, sąd stwierdził, iż koszty procesu ponoszone przez podatnika na obronę przed skierowanym przeciwko niemu roszczeniem pracownika związanym z zatrudnieniem, są kosztem uzyskania przychodów, ponieważ związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia ocena zasadności kierowanych przeciwko podatnikowi roszczeń. Ponoszenie wydatków na koszty procesu jest jednym z elementów dbałości o funkcjonowanie przedsiębiorstwa, która w przypadku braku kompromisu z pracownikiem z reguły wymaga wdania się z nim w spór. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił, że został on wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., polegającym na: 1. błędnej wykładni przepisów art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym poniesione przez spółkę jawną wydatki tytułem odszkodowania i zwrotu kosztów pogrzebu wraz z należnymi odsetkami oraz kosztów sądowych, kosztów procesowych i zastępstwa procesowego, z tytułu śmierci pracownika spółki w wyniku wypadku przy pracy, orzeczone wyrokiem sądu cywilnego, mogą zostać zaliczone przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, mimo że wydatki te w chwili ich poniesienia nie nastąpiły w celu osiągnięcia realnego przychodu, jak również nie wykazano, że miały na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów; 2. naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 O.p. - w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że organ podatkowy miał wynikający z art. 169 § 1 O.p. obowiązek żądania od wnioskodawcy uzupełnienia stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, gdy z treści wniosku wynika stan faktyczny wystarczająco jasny i wyczerpujący, do dokonania prawidłowej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy wydatki poniesione (zapłacone) na podstawie prawomocnego (ostatecznego) wyroku sądowego z tytułu odszkodowania, kosztów pogrzebu, należnych odsetek, kosztów sądowych i zastępstwa procesowego mogą być uznane, czy też nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Słusznie bowiem podniósł WSA, kwestię dotyczącą braku dokładnego przedstawienia całokształtu okoliczności rozpatrywanej sprawy we wniosku o udzielenie interpretacji w kontekście treści art. 23 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. W myśl bowiem tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadku przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy. Niewątpliwie bowiem organ interpretacyjny powinien mieć pewność, że powoływany we wniosku wyrok Sądu Okręgowego w [...] dotyczy w całości przedmiotowo innych wypłat, niż wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f., jako wyłączone z pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Należy podzielić pogląd, że wnioskodawca ponosi konsekwencje takiego, a nie innego zakreślenia stanu faktycznego. Nie mniej jednak w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, organ ma również obowiązek zastosować odpowiednio przepisy art. 169 § 1 O.p. Organ interpretacyjny powinien zatem na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 O.p., wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut błędnej wykładni przepisów art. 22 ust. 1 zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym poniesione przez spółkę jawną wydatki tytułem odszkodowania i zwrotu kosztów pogrzebu wraz z należnymi odsetkami oraz kosztów sądowych, kosztów procesowych i zastępstwa procesowego z tytułu śmierci pracownika spółki w wyniku wypadku przy pracy, orzeczone wyrokiem sądu cywilnego, mogą zostać zaliczone od kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wskazanych przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., jako wyłączonych z kosztów podatkowych. Powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów nie wymaga wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy ponoszonymi przez podatnika wydatkami, a osiąganymi przychodami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła, powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1.) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2.) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3.) koszt nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4.) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu (zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – wybrane aspekty, (w:) Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 79.). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Przechodząc do analizy pierwszej z wymienionych przesłanek (najważniejszej dla danej sprawy), należy zauważyć, że ustawodawca pod pojęciem kosztu służącego osiągnięciu przychodu rozumie nie tylko poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, ale również zachowania, a nawet zabezpieczenia samego źródła przychodów. W rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy koszt został poniesiony w związku z wypadkiem pracownika w danym zakładzie pracy. Pracownik zginął w wypadku przy pracy. Spółka poniosła wydatki (zostały zapłacone) na podstawie prawomocnego (ostatecznego) wyroku sądowego z tytułu: odszkodowania, w postaci kosztów pogrzebu, należnych odsetek, kosztów sądowych i zastępstwa procesowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie opisane tu wydatki mają pośredni związek nie tylko z zachowaniem, ale i z zabezpieczeniem źródła przychodów. Wydatki te mają bowiem wpływ na stabilność zatrudnienia w zakładzie pracy i ograniczają ryzyko odejść z pracy. Oddziaływują w sposób motywacyjny na innych pracowników, którzy otrzymują wyraźny sygnał co do wywiązywania się jego pracodawcy z obowiązków w stosunku do rodziny pracownika, jeżeli w przyszłości doszło by do podobnego wypadku. Należy również zgodzić się z poglądem WSA zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra. Z powyższego również wynika, że dostrzega się związek między świadczeniami odszkodowawczymi na rzecz pracowników a uzyskaniem przychodów (zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów). Ustawodawca postanowił konkretną kategorię odszkodowań wyłączyć z kosztów podatkowych. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 13 dotyczy jednak wyłącznie jednorazowych odszkodowań, o których mowa w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r., Nr 167, poz. 1322, ze zm.) i nie może odnosić się do innych odszkodowań (świadczeń), nawet jednorazowych, wypłacanych przez zakład pracy (pracodawcę) na podstawie innych przepisów (K.c.). Słusznie zatem wywodził WSA, że przepis ten obejmuje jedynie jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadku przy pracy, chociaż w ustawie o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych przewidziano także na przykład rentę z tytułu niezdolności przy pracy oraz rentę rodzinną. Niewątpliwie zatem wypłata świadczeń na rzecz pracowników z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych innych niż jednorazowe odszkodowania wypłacane zgodnie z ustawą o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatki te są bowiem pośrednio związane ze źródłem przychodów podatnika (zob. S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. 2010; Warszawa 2011, s. 618 - 619). Podobnie wypowiedział się również D. Strzelec (w:) Odszkodowanie związane ze stosunkiem pracy – problemy podatkowe (zob. Prawo i Podatki, 2011 r., Nr 8, s. 7). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że wydatki poniesione (zapłacone) przez spółkę na podstawie prawomocnego (ostatecznego) wyroku sądowego z tytułu odszkodowania, kosztów pogrzebu, należnych odsetek, kosztów sądowych i zastępstwa procesowego mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.