I GSK 1778/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 482/13 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych z odsetkami oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami administracyjnymi 1.1.Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w sprawie ze skargi S. E. P. Sp. z o.o. w W. (skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 12 grudnia 2012r. w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd wskazał, że skarżąca zgłosiła 20 maja 2009r do procedury dopuszczenia do obrotu towaru określonego jako "dekodery telewizji satelitarnej – cyfrowe typ SMT-H6106W" z kodem TARIC 8528 71 19 00 o preferencyjnej stawce celnej w wysokości 9,8%, stawce VAT 22%. Wnioskiem z 21 grudnia 2011r. wystąpiła o zwrot należności celnych w trybie art. 236 WKC wraz z odsetkami podnosząc, że przedmiotowy towar powinien być klasyfikowany do kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) z zerową stawką celną. 1.3. Decyzją z [...] marca 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił zwrotu wnioskowanych należności stwierdzając, że kwota długu celnego została zaksięgowana prawidłowo i brak jest podstaw do jej korygowania. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie odmowy zwrotu należności celnych oraz uchylił tę decyzję w zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania w VAT i umorzył postępowanie. Organ wskazał, że klasyfikacja spornych set-top boksów powinna być przeprowadzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia towarów czyli 20 maja 2009r, kiedy podstawą rozstrzygnięcia było rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 291 z 31.10.2008). Klasyfikacja towaru stanowiącego dekoder SMT- H6106 zawierający tuner wideo oraz mikroprocesor, nie posiadający modemu telefonicznego ale wykorzystujący technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadający funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji, winna być przeprowadzona z zastosowaniem reguły 6 ORINS. Dodał, że zapisy WTC odnoszące się do ww. kodów CN określają kryteria decydujące o możliwości zaklasyfikowania towaru do jednego z nich. W sprawie sporne było spełnienie przez importowany towar kryterium występowania w tym urządzeniu modemu dostępu do Internetu. Z uwagi na brak w Taryfie celnej definicji pojęć "modem" oraz "modem dostępu do Internetu" w interpretacji zapisu dotyczącego kodu CN 8528 71 13 w brzmieniu "modem dostępu do Internetu" należało korzystać z wykładni językowej. W ocenie organu II instancji nie można było uznać, że technologia Ethernet jest uznana za równoważną modemowi. Organ wskazał, że dane techniczne dekodera SMT-H6106, opisy gniazd podane w przewodniku użytkownika i instrukcji instalacji (gniazdo Ethernet - do podłączenia modemu zewnętrznego Livebox tp) oraz wyjaśnienia skarżącej potwierdzają, że przedmiotowy towar nie został wyposażony w modem. Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznacza bowiem, że dekoder realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny Livebox tp, przyłączany do spornego dekodera za pomocą przewodu Ethernet). 1.4. Organ wskazał, że analiza materiału dowodowego wykluczyła dekoder SMT-H6106 z kodu CN 8528 71 13; winien być on klasyfikowany w kolejnej najbardziej charakterystycznej podpozycji, czyli do kodu CN 8528 71 19. Takie stanowisko potwierdza praktyka państw członkowskich przy wydawaniu Wiążących Informacji Taryfowych, które set-top boxy nie zawierające modemu, ale umożliwiające interaktywną wymianę informacji i dostęp do Internetu za pomocą interfejsu Ethernet, klasyfikują do kodu CN 8528 71 19. Co do WIT z 3 listopada 2011r., załączonej przez skarżącą na potwierdzenie stanowiska o zasadności klasyfikowania spornych dekoderów do kodu CN 8528 71 13, organ stwierdził, że dokument ten zobowiązuje organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji: 2.1. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zarzucając naruszenie: a) podpozycji 8528 71 13 Taryfy celnej oraz reguł 1 i 6 ORiNS przez błędną klasyfikację taryfową importowanych set-top boksów wynikającą z błędnej wykładni przepisów Taryfy celnej, a w konsekwencji określenie należności celnych w nieprawidłowej wysokości; b) art. 236 WKC oraz art. 67 ust. 1 Prawa celnego przez odmowę zwrotu nienależnie wpłaconych należności celnych oraz wypłaty odsetek od tych należności w sytuacji, gdy nienależna wpłata wynikała z błędu legislacyjnego, wskutek którego Skarżąca klasyfikowała dekodery do nieprawidłowego kodu CN; c) art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 208 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2012 poz.749 ze zm. dalej O.p.) przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wyrokiem z 25 czerwca 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazał, że stan faktyczny w sprawie nie jest sporny w zakresie opisu przedmiotu importu. Sporne było natomiast, czy dla uznania, że spełniona jest cecha zawierania modemu dostępu do Internetu, warunkująca zaklasyfikowanie towaru do podpozycji 8528 71 13 Wspólnej Taryfy Celnej, rozstrzygające znaczenie ma sama tylko możliwość dostępu do Internetu i zapewnienie interaktywności lub dwustronnej wymiany informacji, czy też zastosowana w tym celu technika sprowadzająca się do wbudowania w urządzenie modemu modulującego i demodulującego zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych. 3.2. Sąd podał, że w dacie objęcia spornego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu zastosowanie miało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291). Przywołał także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 22 listopada 2012r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11. 3.3. Podniósł, że Trybunał wskazał, że uwagi wyjaśniające do CN powinny być zgodne z przepisami CN i nie mogą zmieniać ich zakresu. Jeżeli okaże się, że są sprzeczne z brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów, powinny być pominięte. Trybunał wskazał, że uwagi wyjaśniające z 7 maja 2008r. zbyt zawężają wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Wyjaśniła, że w ramach sporów pomiędzy Unią Europejską a różnymi państwami, zespół specjalny WTO przyjął szerszą definicję pojęcia "modem" niż definicja znajdująca się w uwagach wyjaśniających z dnia 7 maja 2008r. Wskazał, że Trybunał uznał, iż wyłączając z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu ze względów technicznych, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, Uwagi wyjaśniające z 7 maja 2008r. dotyczące podpozycji 8528 71 13 ograniczyły znaczenie tego pojęcia czyniąc je sprzecznymi z CN. W ocenie Trybunału w rozumieniu podpozycji 8528 71 13 CN "modem dostępu do Internetu" przekłada się na urządzenie, które jest w stanie umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność lub dwustronną wymianę informacji. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji. Ponadto urządzenie to, aby można je było zaklasyfikować do podpozycji 8528 71 13 CN, musi być w stanie samodzielnie udostępnić Internet za pomocą wbudowanego w nie modemu. Dostęp do Internetu nie powinien zatem wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu. 3.4. W ocenie Sądu, organ naruszył w postępowaniu art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.) przez fakt, iż nie poddał analizie i nie zastosował powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości, który stanowi źródło interpretacji prawa wspólnotowego w zakresie reguł klasyfikacji Nomenklatury scalonej i konkretnych pozycji tej nomenklatury. 3.5. Sąd natomiast nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 67 ust. 1 P.c. przez odmowę wypłaty odsetek od nieprawidłowo naliczonego długu celnego. Sąd przytoczył ten przepis i podkreślił, że chodzi w nim o organy administracji państw członkowskich, a także państw trzecich, które mają zapewnić dozór celny i kontrolę celną zgodnie z definicjami tych zadań zawartymi w art. 4 pkt 13 i 14 WKC. Sąd stanął na stanowisku, że za organ celny nie można uznać Komisji Europejskiej. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora odmawiającej zwrotu należności na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 193 ustawy p.p.s.a. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez: niewłaściwe zastosowanie art. 67 ust. 1 P.c. przez odmowę prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych naliczonych nieprawidłowo w wyniku błędu organów celnych, która to odmowa była rezultatem niedostrzeżenia przez Sąd błędów organów celnych; błędną wykładnię art. 67 ust. 1 P.c. w zw. z art. 131 § 1 ustawy p.p.s.a. przez uznanie, że błędem organów celnych, o którym mowa w tym przepisie nie mogą być w szczególności działania Komisji Europejskiej polegające na dostarczaniu w ramach jej kompetencji informacji uwzględnianych przy pokrywaniu należności celnych i mogące wzbudzać uzasadnione oczekiwania dłużnika. 4.2. Skarżąca nie zakwestionowała przedstawionej w zaskarżonym wyroku oceny prawnej dotyczącej klasyfikacji taryfowej set-top boksów, gdyż w tym zakresie stanowisko Sądu było w ocenie Skarżącej prawidłowe. Przyjęte podstawy kasacyjne dotyczą wyłącznie oceny prawnej dotyczącej braku prawa do otrzymania odsetek od zwracanych należności celnych. Zarzuciła, że Sąd naruszył art. 67 ust. 1 P,c. odmawiając prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych, która to odmowa była rezultatem niedostrzeżenia przez Sąd błędów organów celnych. 4.3. Zdaniem Skarżącej, w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające ocenę, że klasyfikacja spornego urządzenia do kodu CN 8528 7119, wynikała z co najmniej następujących błędów organów celnych: bierne działanie organów przyjmujących przez dłuższy okres (lata 2008-2011) szereg (ok. 200) zgłoszeń celnych takich samych towarów (set-top boksy) bez żadnych zastrzeżeń, aktywne działanie organów wydających i kontrolujących decyzje (w latach 2012-2013) o odmowie zmiany klasyfikacji taryfowej importowanych towarów i zwrotu cła w odniesieniu do wszystkich wniosków złożonych przez Skarżącą w tym przedmiocie. Błędy te popełnione zostały w okresie, kiedy znane były już (odpowiednio wszystkie lub niektóre) następujące okoliczności przemawiające za koniecznością klasyfikowania set-top boksów do kodu TARIC 8528 7113 00 z zerową stawką celną: porozumienie ITA przewidujące, że system handlowy każdej ze stron będzie ewoluował w sposób ułatwiający dostęp do rynku dla produktów technologii informatycznej oraz że każda ze stron zwiąże i wyeliminuje cła, opłaty celne i inne opłaty jakiegokolwiek rodzaju w odniesieniu do niektórych produktów, Decyzja DSB stwierdzająca, że ograniczając w Notach wyjaśniających zakres zastosowania kodu CN 8528 7113 i związanego z nim zwolnienia z cła do urządzeń posiadających wbudowany modem naruszono zobowiązania UE wynikające z porozumienia ITA, wyrok TSUE z 14 kwietnia 2011r. potwierdzający, że do klasyfikacji celnej set-top boksów z napędem dysku twardego należy stosować kod CB 8528 7113 mimo Not wyjaśniających, zmiana taryfy celnej oraz uchylenie błędnych Not wyjaśniających wprowadzone w celu ich dostosowania do Porozumienia ITA zgodnie z Decyzją DSB, wprowadzenie uwagi dodatkowej 3 w dziale 85 Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą urządzenia wykorzystujące m. in. technologię Ethernet należy uznać za posiadające modem, orzeczenie TSUE z 22 listopada 2012r. wydane w połączonych sprawach C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11 definitywnie przesądzające o konieczności pominięcia Not wyjaśniających niezgodnych z treścią Taryfy celnej oraz przyjęcia szerszej interpretacji pojęcia "modem" przy klasyfikacji celnej set-top boksów. 4.4. Skarżąca podała, że pojęcie "błędu organu celnego" nie ma wyjaśnienia w przepisach Prawa celnego, stąd w tym zakresie warto sięgnąć do katalogu zdarzeń na gruncie art. 220 WKC, w którym również pojawia się pojęcie "błędu organów celnych". Podniosła, że w sprawie należało przyjąć, iż organ celny, nie kwestionując przez dłuższy czas szeregu zgłoszeń celnych skarżącej dotyczących takich samych towarów, popełnił błąd polegający na "działaniach biernych". Skarżąca stwierdziła, że w sytuacji przez nią przedstawionej organy celne przyjmowały zgłoszenia stosując nieprawidłową klasyfikację taryfową oraz stawkę celną na podstawie Not wyjaśniających sprzecznych z treścią Taryfy celnej, a następnie konsekwentnie odmawiały zwrotu cła. 4.5. Niezależnie od tego, Skarżąca zaznaczyła, że po skreśleniu przez Komisję Europejską Not wyjaśniających sprzecznych z porozumieniem ITA, wystąpiła do organu celnego I instancji z wnioskiem o zmianę danych w zgłoszeniach celnych oraz o zwrot cła wraz z odsetkami. Organ celny I instancji, poprzez skorygowanie zgłoszenia celnego, mógł naprawić powstały błąd, niemniej jednak wydając negatywną dla Skarżącej decyzję, popełnił kolejny błąd (organu celnego). Skarżąca w złożonym wniosku dokładnie opisała okoliczności, w jakich zastosowała błędną klasyfikację towarową, wskazując przy tym cechy urządzeń przesądzające o ich prawidłowej klasyfikacji taryfowej, właściwą wykładnię przepisów Taryfy celnej oraz poprawny kod CN, do jakiego ówcześnie powinny były zostać zaklasyfikowane set-top boksy. 4.6. W ocenie Skarżącej, utrzymując w mocy decyzję o odmowie zwrotu cła mimo znajomości orzeczenia Trybunału z dnia 22 listopada 2012r. organ celny II instancji popełnił kolejny błąd (błąd organu celnego). Odsetki od nadpłaconych należności celnych, są należne od momentu, w którym skarżąca uiściła należności celne z tytułu zgłoszenia celnego przyjętego przez urząd celny. Już na tym etapie, co zostało wykazane powyżej, organowi celnemu (tj. urzędowi celnemu) można przypisywać błąd, o którym mowa w art. 67 ust. 1 P.c. Skarżąca podkreśliła, że kolejne błędy organu celnego pojawiały się również później, w tym w szczególności w momencie odmowy zwrotu cła skarżącej przez nieuwzględnienie szeregu okoliczności, które wskazywały organom na ich błędne stanowisko w sprawie. 4.7. Zdaniem skarżącej, Sąd dopuścił się naruszenia art. 67 ust. 1 P.c. nie tylko przez jego niewłaściwe zastosowanie, lecz również częściowo poprzez jego błędną wykładnię w takim zakresie, w jakim przyjął, że działania Komisji Europejskiej polegające na dostarczaniu w ramach jej kompetencji informacji uwzględnianych przy pokrywaniu należności celnych i mogące wzbudzać uzasadnione oczekiwania dłużnika nie mogą być uznane za błąd organu celnego, o którym mowa w tym przepisie. Skarżąca nie zgodziła się z wykładnią pojęcia "błąd organu celnego" zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości wskazała, że rola Komisji w analizowanych sprawach jest odmienna od tej, jaką odgrywa przy wprowadzaniu Not wyjaśniających. Skarżąca stwierdziła, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał niejednokrotnie na możliwość popełnienia błędu przez organ celny poprzez opublikowanie wadliwego tłumaczenia przepisów Taryfy celnej, choć przy braku dogłębnej analizy, mogłoby się prima facie wydawać, że tłumaczenie przepisów nie jest zadaniem organu celnego. Rola Komisji Europejskiej w opublikowaniu Not wyjaśniających błędnie tłumaczących zasady stosowania Taryfy celnej jest niemal identyczna jak działanie uznane za błąd organów celnych w powołanych sprawach. Skarżąca zwróciła uwagę na art. 871 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego do WKC, który wprost wskazuje na możliwość popełnienia przez Komisję błędu w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit, b) WKC. 4.8. Podsumowując, Skarżąca stwierdziła, że błędna wykładnia art. 67 ust. 1 Prawa celnego dokonana przez Sąd nie przeważa jako jedyna o prawie Skarżącej do uzyskania zwrotu cła wraz z oprocentowaniem, gdyż w jej sytuacji wystąpił szereg błędów innych organów celnych przyjmujących wadliwe zgłoszenia celne i odmawiających zwrotu należności celnych nawet po wydaniu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Skoro Sąd pierwszej instancji odniósł się w zaskarżonym wyroku do błędu popełnionego przez Komisję Europejską w kontekście wykładni art. 67 ust. 1 P.c. skarżąca przedstawiła argumenty przeciwko przyjętej wykładni tego przepisu. Nie zmienia to faktu, że nawet przy takiej interpretacji art. 67 ust. 1 P.c. mając na uwadze brak związania Sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi, Sąd powinien był wywieść prawo skarżącej do oprocentowania zwracanych należności celnych w głównej mierze z pozostałych, wskazanych powyżej błędów popełnionych przez organy celne. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej zawarte podzielił Sąd kasacyjny. W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny orzekający w tej sprawie stwierdził, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty. 5.2. Skarga kasacyjna skarżącej spółki została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego w postaci art. 67 ust 1 ustawy Prawo celne. Zdaniem skarżącej przepis ten został naruszony zarówno przez jego niewłaściwe zastosowanie, jak i błędną wykładnię. W odniesieniu do pierwszego przypadku naruszenie polegało na odmowie przyznania prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych naliczonych nieprawidłowo wskutek błędu organów celnych, czego nie dostrzegł, zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji. Zarzut błędnej wykładni powiązany został z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. (w skardze kasacyjnej wskazany został art. 131 § 1 ustawy p.p.s.a., co sprostował, jako omyłkę pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014r ) i opisany jako uznanie, że błędem organów celnych, o którym mowa w tym przepisie nie mogą być działania Komisji Europejskiej polegające na dostarczaniu w ramach jej kompetencji informacji uwzględnianych przy pokrywaniu należności celnych i mogących wzbudzać uzasadnione oczekiwania dłużnika. 5.3. Ocenę przedstawionych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpocząć od analizy art. 67 ust 1 ustawy Prawo celne, zgodnie z którym od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenia kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Treść tego szczególnego uregulowania wskazuje, że zapłata odsetek od zwracanych należności celnych nie jest zasadą i następuje dopiero po spełnieniu przesłanek opisanych w art. 67 ust 1 ustawy Prawo celne, którymi są: błąd organu celnego i brak przyczynienia się dłużnika do powstania tego błędu. Nie chodzi więc jedynie o stwierdzenie braku podstawy do zapłaty należności celnych, lecz powiązanie tego z błędnym postępowaniem organu celnego. Istotne jest też, na co wskazuje zdanie drugie analizowanego przepisu, że w takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi, co oznacza uznanie, że należności te od początku nie były należne – nie ma bowiem możliwości ustalenia, że stały się nienależne w jakimś innym, późniejszym momencie. 5.4. Zdaniem skarżącej błędna wykładnia art. 67 ust 1 ustawy Prawo celne polegała m.in na tym, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko, iż działania Komisji Europejskiej, która w ramach swoich kompetencji dostarcza istotnych informacji dla ustalenia należności celnych, nie mogą być potraktowane za błąd organów celnych. Poszukując definicji pojęcia organu celnego należy odwołać się do art. 4 WKC, który w pkt 3 stanowi, że organy celne oznaczają organy uprawnione między innymi do stosowania przepisów prawa celnego. Definicja organów celnych skonstruowana została przez wskazanie ich uprawnień do stosowania przepisów prawa celnego. Niemożność zawarcia w tej definicji wprost określenia organów celnych wynikała z braku podstaw prawnych dla unifikacji tych regulacji w prawie wspólnotowym i pozostawienie w kompetencji poszczególnych krajów członkowskich kształtowania struktury organizacyjnej organów celnych. Przepisy prawa celnego określone zostały w art. 1 WKC, gdzie rozróżniono przepisy wspólnotowe i przepisy krajowe. 5.5. W kontekście powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącej, że za organ celny można uznać Komisję Europejską, ponieważ nie jest ona uprawniona do stosowania przepisów prawa celnego. Sąd pierwszej instancji uznając, że Komisja Europejska nie jest organem celnym powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z 19 marca 2013r w sprawie Leon Van Parys NV p-ko Komisji Europejskiej, w którym Trybunał stwierdził, że z art. 4 pkt 3 WKC wynika, że "organy celne" oznaczają organy uprawnione między innymi do stosowania przepisów prawa celnego tym samym chodzi o organy administracji państw członkowskich, a także państw trzecich, które mają zapewnić dozór celny i kontrolę celną zgodnie z definicjami tych zadań zawartymi w art. 4 pkt 13 i 14 WKC. Trybunał dostrzegł w analizowanej sprawie udział Komisji w zarządzaniu kontyngentem taryfowym umożliwiający przywóz towarów z zastosowaniem obniżonej stawki celnej, ale nie zaakceptował stanowiska, że z tego tytułu staje się ona organem celnym, tym samym uznał, że ewentualne błędy Komisji w tych ramach nie stanowią błędu w rozumieniu art. 220 ust 2 lit. b) WKC. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw prawnych, by odmiennie ocenić udział Komisji Europejskiej w związku z wydawaniem Not wyjaśniających, które do tego nie mają charakteru wiążącego. 5.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny argument skarżącej, że podstawę uznania Komisji jako organu celnego wywieźć można z art. 871 ust 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r ustanawiającego przepisy w celu wykonania WKC. Uwzględniając zapis powołanego przepisu należy nade wszystko mieć na uwadze, że zamieszczony został on w regulacjach dotyczących pokrycia kwoty długu celnego i służy zupełnie innym (dokładnie odwrotnym w rozumieniu skutków finansowych, bo skutkującym "rezygnacją" z pobrania należności celnych) celom, niż postanowienia art. 76 ust 1 ustawy Prawo celne. Mimo tego argumentu, z jego treści także nie można wywnioskować, że Komisję utożsamiono w nim z organem celnym; co najwyżej na tle określonej regulacji uwzględniono, że można jej działania potraktować, jak błąd w rozumieniu art. 220 ust 2 lit b) WKC. 5.7. Niewątpliwie za uzasadnione należy traktować stanowisko, że z uwagi na uzupełniający charakter regulacji zawartej w ustawie Prawo celne wobec postanowień zawartych w WKC skarżący, jak i Sąd poszukiwały możliwości rozwiązania problemu na gruncie WKC. W obu aktach nie ma definicji "błędu organu", tym niemniej zwrot taki pojawia się w art. 220 ust 2 pkt b WKC. Postępując w ten sposób trzeba mieć jednak na uwadze, że postanowienia WKC nie zawierają regulacji analogicznych do zawartych w art. 76 ustawy Prawo celne, dotyczących oprocentowania kwot zwracanych należności, lecz traktują o błędzie organów celnych w kontekście art. 220 ust 2 pkt b WKC. Tymczasem postanowienia tego przepisu dotyczące retrospektywnego zaksięgowania należności celnych stanowią wyjątek w realizacji celu doprowadzenia do zgodności pomiędzy kwotą należności celnych wynikających z obowiązujących przepisów a kwotą, która została zaksięgowana. Sytuacja jest więc odwrotna, o tyle, że przyjęta do porównania regulacja służy zaakceptowaniu, że nie dojdzie do pobrania zgodnych z prawem należności celnych, a w rozstrzyganej sprawie chodzi o pokrycie swoistej "szkody" zobowiązanemu wobec uznania, że uiszczone już przez niego należności były niewłaściwie ustalone. 5.8. W kontekście przedstawionych wyżej argumentów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut błędnej wykładni art. 76 ust 1 ustawy Prawo celne, przyjętej przez Sąd pierwszej instancji w związku z uznaniem, że wydanie przez Komisję Europejską nieprawidłowych Not wyjaśniających nie odpowiada wymogowi "błędu organu celnego" w rozumieniu tego przepisu, za niezasadny. 5.9. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że skarżąca w skardze kasacyjnej przytoczyła szereg innych okoliczności, które, w jej ocenie, powinny w konfrontacji z działaniami organów celnych zostać uznane za ich błąd. Za takie zdarzenia uznała istnienie Porozumienia w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej, tzw. Porozumienie ITA, decyzje wydane przez organ ds. rozstrzygania sporów WTO, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 14 kwietnia 2011r w sprawach połączonych C-289/09 i C-288/09, zmiana taryfy celnej 24 czerwca 2011r,wprowadzenie uwagi dodatkowej 3 w dziale 85 Nomenklatury Scalonej w lutym 2012r, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 22 listopada 2012r w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11 i C-382/11 i C-383/11. W kontekście wymienionych wyżej zdarzeń skarżąca zarzuciła akceptację zaskarżonym wyrokiem biernych i aktywnych działań organów celnych, skutkujących odmową zwrotu uiszczonych należności celnych. 5.10. Jakkolwiek przedstawione okoliczności uzasadniały zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 67 ust 1 ustawy Prawo celne, to w swej istocie wiązały się także z zarzutem błędnej wykładni powołanego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony w sprawie właśnie zarzut naruszenia art. 67 ust 1 ustawy Prawo celne przez błędną wykładnię w związku z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Ostatni z powołanych przepisów wskazuje, że sąd pierwszej instancji rozstrzyga sprawę w jej granicach, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżąca w końcowej części uzasadnienia podniosła, że skoro Sąd pierwszej instancji nie podzielił zaproponowanej interpretacji art. 67 ust 1 ustawy Prawo celnej, by za błąd organu potraktować błąd komisji Europejskiej, to miał obowiązek z urzędu, mimo braku takiego zarzutu, ocenić działania organów celnych w kontekście przedstawionych obiektywnych okoliczności faktycznych, które powinny wpłynąć na zmianę ich stanowiska co do zwrotu nienależnie ustalonych należności na rzecz skarżącej. 5.11. Należy podkreślić, że zarzut błędnej wykładni przepisów prawa odnosi się także do interpretacji pojęć niedookreślonych i klauzul generalnych. Występowanie takich pojęć nie oznacza zgody na dowolność interpretacyjną, bo także w takim przypadku interpretatora obowiązują przyjęte reguły wykładni, jednak, co należy szczególnie zaakcentować, dokonywać oceny można w oparciu o wszechstronną i szczegółową ocenę konkretnych okoliczności faktycznych sprawy (por. L. Morawski "Zasady wykładni prawa" Toruń 2010, str. 274). Dla prawidłowej oceny zarzutu skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 67 ust 1 ustawy Prawo celne koniecznym pozostaje więc zestawienia wszechstronnie ustalonych okoliczności faktycznych (wskazanych przez skarżącą) z niedookreślonym pojęciem danej z regulacji, w tym przypadku pojęciem "błędu" i, zgodnie z dyrektywami wykładni, dokonanie oceny, czy taki błąd w postępowaniu organom w sprawie można przypisać. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak takiego zabiegu dokonać w sytuacji, gdy nie wykonał tego Sąd pierwszej instancji. Rację ma skarżąca zarzucając, że ocenę co do błędu organu celnego w zaskarżonym wyroku ograniczono wyłącznie do wywodów w przedmiocie błędu Komisji, jako podmiotu nie będącego organem celnym. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych do odnoszenia się do rozległej argumentacji skargi kasacyjnej, w tym przykładów z orzecznictwa (wyroki Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-250/91, połączonych C–288/09 i C–289/09, jak również wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych na str 6 i 7 uzasadnienia) postrzegania pojęcia błędu organów celnych w rozumieniu art. 220 ust 2 lit b) WKC. 5.12. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 67 ust 1 ustawy Prawo celne w związku z odmową zwrotu uiszczonych należności celnych, która wynikała z błędu organów celnych, to Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut ten jest przedwczesny wobec braku poczynienia wywodów w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji. Wymienione na str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej zdarzenia i okoliczności, które powodowały, w ocenie skarżącej, wiedzę organów celnych, że błędne jest ich postępowanie konsekwentnie odmawiające zwrotu niewłaściwie ustalonej kwoty należności, dopiero przy ponownym rozpoznaniu skargi staną się przedmiotem oceny Sądu. Ponownie dokonana ocena, przy uwzględnieniu wskazanych zdarzeń, będzie dopiero otwierała możliwość oceny zastosowania prawa materialnego, na tle niespornego dla stron, ale wszechstronnie ocenionego, stanu faktycznego sprawy. 5.13. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. Należy w tym miejscu podkreślić, że przedmiotem skargi kasacyjnej było rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w zakresie odmowy prawa do otrzymania odsetek od zwracanych należności celnych, skarżąca natomiast nie kwestionowała wyroku w zakresie rozstrzygnięcia o klasyfikacji taryfowej set-top boksów dokonanej w zaskarżonym wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do dokonania interpretacji pojęcia błędów organów celnej w konfrontacji ze zdarzeniami wymienionymi na str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej (pkt 5.9. niniejszego uzasadnienia), rozważając, czy i w jakim momencie organy co najmniej powinny mieć świadomość, że działają błędnie odmawiając zwrotu przedmiotowych należności skarżącej. Należy przy tym uwzględnić, że późniejsza świadomość błędu w postępowaniu organów musi odnosić się do oceny prawidłowości działania w momencie, w którym te należności zostały zapłacone, albowiem art. 67 ust 1 ustawy Prawo celne przyznaje prawo do uzyskania odsetek od dnia dokonania zapłaty; w niniejszej sprawie zgłoszenia celnego dokonano w maju 2009r 5.14. O kosztach postępowania kasacyjnego w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał, wobec braku podstaw do rozliczenia tych kosztów pomiędzy stronami. Skarżąca bowiem zaskarżyła wyrok uchylający zaskarżoną decyzję, co – mimo uwzględnienia skargi kasacyjnej – uniemożliwiało zastosowanie w sprawie art. 203 pkt 1 ustawy p.p.s.a.