III SA/Wa 262/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia del. WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od marca 2007 r. do marca 2011 r. oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: “Skarżąca", “Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług (dalej: “VAT") do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca 2007 r. do marca 2011 r. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca 2007 r. do marca 2011 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w dniach 2, 5-9, 12-13 grudnia 2011 r. u Skarżącej przeprowadzono kontrolę w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku VAT za okres od stycznia 2007 r. do marca 2011 r. Ponadto od 12 lipca 2011 r. do 17 sierpnia 2011 r. przeprowadzono kontrolę podatkową za kwiecień 2011 r. oraz kontrolę prawidłowości wykazanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie rozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych, tj. za okres od stycznia 2007 r. do marca 2011 r. Ustalono, iż w dniu 4 października 1999 r. aktem notarialnym nr Rep. A [...] Spółka (poprzednia nazwa: U. Sp. z. o.o.) dokonała nabycia od A. nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] z obrębu G. położoną we W. przy ul. [...] (dalej: “działka nr [...]"). Przedmiotowa umowa dotyczyła nabycia przez U. Sp. z. o.o.: - udziałów w wysokości 88,18% użytkowania wieczystego i prawie własności znajdujących się na ww. działce budynków (budynek z salą gimnastyczną stanowiący oddzielną nieruchomość), - lokalu mieszkalnego nr 3 o powierzchni 38 m2, położonego w budynku na ww. działce oraz udziału wynoszącego 7,23% we wspólnych częściach budynku i w prawie użytkowania wieczystego ww. gruntu, - lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni 24 m2, położonego w budynku na ww. działce oraz udziału wynoszącego 4,95% we wspólnych częściach budynku i w prawie użytkowania wieczystego ww. gruntu. Celem zakupu przez Spółkę działki nr [...] było wybudowanie centrum handlowego. Spółka nie uzyskała zgody na takie zagospodarowanie terenu, bowiem przedmiotowa nieruchomość w Miejskim Planie Zagospodarowania została przeznaczona na cele sportowe. Od 2004 r. do 2006 r. trwały prace nad przygotowaniem planu zagospodarowania nieruchomości, zgodnie z którym miała być ona przeznaczona pod budowę budynków mieszkalnych. W 2006 r. Skarżąca uzyskała nowy plan zagospodarowania przy współpracy z A. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. (zwana później: C. Sp. z o. o. Spółka komandytowa). W dniu 15 listopada 2006 r. została zawarta pomiędzy grupami kapitałowymi "C.'" i "A." umowa Joint Venture (umowa była zmieniana dwukrotnie: Aneksem nr 1 z dnia 15 lutego 2007 r. oraz aneksem nr 2 zawartym z dnia 17 lutego 2009 r.), której celem był rozwój nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...]. Z przedmiotowej umowy wynikało, iż strony postanowiły zawiązać spółkę celową pod nazwą A., w której obejmą po 50% udziałów. Przedmiotem działalności nowo powstałej spółki, której wspólnikiem była Skarżąca, miało być rozwinięcie i wybudowanie projektu, polegającego na rozbudowie niezabudowanej działki nr [...], głównie dla celów mieszkaniowych z dodatkowymi powierzchniami sportowymi dla działalności detalicznej, a także korzystanie, wynajem, utrzymanie, wprowadzenie na rynek, finansowanie, refinansowanie oraz sprzedaż Projektu lub jego części, a ponadto podejmowanie wszelkich dodatkowych działań koniecznych lub wskazanych w tych celach. W niniejszej umowie przewidziano m.in., iż działka nr [...] zostanie podzielona w określony sposób. Zadaniem Skarżącej było m.in. finansowanie przedsięwzięć i działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, w głównej mierze poprzez udzielanie pożyczek. Spółka zobowiązała się do sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] Spółce Komandytowej. Warunkiem sprzedaży przedmiotowej nieruchomości było postanowienie, że Spółka miała prawo odkupić C., aby rozwijać go na własny rachunek, jak również miała prawo zakupu 700 m2 powierzchni handlowo usługowej na cele inwestycyjne. Dodatkowo zobowiązano Spółkę do dokonania, w określonych terminach, wyburzenia budynku zlokalizowanego na nieruchomości C.. Na mocy Aneksu nr 2 z dnia 17 lutego 2009 r. A. przejęła czynności codziennego zarządzania Spółką Osobową, a C. Sp. z o. o. zrezygnowała ze swoich praw operacyjnych powstałych na mocy Umowy Joint Venture. Zgoda Spółki była wymagana jedynie przy podejmowaniu decyzji w ściśle określonych kwestiach. Ponadto Strony umowy ustaliły, iż C. Sp. z o. o. otrzyma od spółki celowej opłaty IN-VI oraz opłatę deweloperską, należną w określonych w umowie okolicznościach. W dniu 6 marca 2007 r. aktem notarialnym Rep. [...] zawarto Umowę sprzedaży i oświadczenie o ustanowieniu hipotek, sporządzoną pomiędzy U. (Sprzedający) a A. (Kupujący). Przedmiotowa umowa dotyczyła sprzedaży działki nr [...] na kwotę 32.000.000 zł. Przedmiotową transakcję zbycia udziałów udokumentowano fakturą nr [...] z 13 marca 2007 r. na kwotę netto: 32.000.000 zł, VAT: zw. Faktura VAT została ujęta w rejestrze sprzedaży za [...] i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten sam okres. Do przedmiotowej transakcji Spółka zastosowała zwolnienie od podatku. W dniu 28 lipca 2011 r. Spółka złożyła wyjaśnienie, w którym wskazała podstawę prawną zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej nieruchomości. Powołała się na art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: “u.p.t.u."). Stosownie do regulacji § 8 umowy z dnia 6 marca 2007 r. Strony zobowiązały się do współpracy przy podziale gruntu stanowiącego przedmiot niniejszej umowy na działkę niezabudowaną oraz działkę zabudowaną budynkiem. Kupująca Spółka zobowiązała się odsprzedać, a Sprzedająca Spółka zobowiązała się odkupić prawo użytkowania wieczystego gruntu, prawo własności postawionego na nim budynku oraz prawa własności lokali stanowiących odrębne nieruchomości (tzw. C.), w ciągu miesiąca od uprawomocnienia się decyzji o podziale nieruchomości, a nie później niż do dnia 31 grudnia 2010 r. za cenę 2.000.000 zł. W dniu 18 lutego 2009 r. Spółka zakupiła od A. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa lokale mieszkalne nr 3 i nr 4 oraz budynek wraz z salą gimnastyczną wraz z udziałem w wysokości 88.18% w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] o powierzchni 0.3574 ha. Transakcja ta została udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 18 lutego 2009 r. na wartość 2.000.000 zł, VAT: zw. (akt notarialny z dnia 18 lutego 2009r. Rep A nr [...]). Ponadto w dniu 20 stycznia 2011 r. aktem notarialnym Rep A nr [...] Spółka dokonała zakupu ośmiu lokali niemieszkalnych z udziałem we współwłasności części wspólnych budynku i urządzeń, z prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych w garażu podziemnym oraz wyłącznego korzystania z miejsc postojowych naziemnych oraz prawem do korzystania z powierzchni elewacji przeznaczonej na reklamy oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę [...] obręb G. we W.. W toku kontroli ustalono ponadto, iż Spółka w badanym okresie ponosiła koszty związane z prowadzonym przedsięwzięciem dotyczącym zagospodarowania nieruchomości położonej przy ul. [...] we W.. Powołując się na regulacje art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. organ pierwszej instancji wskazał, iż odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, iż realizowane przez Spółkę projekty nabycia lokali użytkowych oraz C. są w pełni autonomiczne, ich byt można określić w czasie poprzez wystąpienie następujących zdarzeń: odkupienie działki nr [...] wraz z budynkiem sali gimnastycznej (luty 2009r.) w odniesieniu do projektu C.; rozpoczęcie wpłat zaliczek na poczet lokali użytkowych w odniesieniu do projektu lokali użytkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż Projekty C. oraz nabycie lokali użytkowych są niewątpliwie związane z planowanymi działaniami Spółki, które będą podlegać opodatkowaniu VAT. Po wyłączeniu z aktywności Spółki związanej zawarciem umowy Joint Venture pomiędzy grupami kapitałowymi C. oraz A., projektów C. oraz nabycia lokali użytkowych pozostają działania, które są zwolnione z VAT, tj. sprzedaż działki nr [...] w marcu 2007 r. oraz otrzymanie wynagrodzenie z tytułu udzielonych pożyczek dla osobowej spółki celowej, tj. A.. Organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia w deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. podatku naliczonego z faktury VAT o nr [...] z dnia 6 marca 2007 r. wystawionej przez A. Sp. z o.o., na wartość netto: 2.647.542,40 zh VAT: 582.459.33 zł. Opis na fakturze "zgodnie z umową z dnia 23.12.2004r." Przedmiotem świadczonych usług było przygotowanie planu zagospodarowania niezbędnego do złożenia wniosku o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w celu zmiany z przeznaczenia sportowo-rekreacyjnego na zabudowę mieszkaniową z dodatkową funkcją rekreacyjno-usługową. Płatność wynagrodzenia była uzależniona od uzyskania przez A. Sp. z o.o. warunków zabudowy umożliwiających dalszą inwestycję. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż podatek naliczony, wynikający z faktury VAT dokumentującej ww. usługi, dałby prawo do odliczenia podatku w sytuacji, gdyby dostawa tej nieruchomości została opodatkowana VAT. W omawianych stanie faktycznym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury, gdyż w chwili dokonywania przez Spółkę odliczenia podatku w niej wykazanego, Spółka posiadała wiedzę, iż transakcja ta bezspornie dotyczyła czynności zwolnionej z opodatkowania (sprzedaż miała miejsce w marcu 2007 r.). W deklaracji za sierpień i listopad 2007 r. Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur VAT o nr [...] z dnia 16 sierpnia 2007 r., wartość netto: 150.000 zł, VAT: 33.000 zł oraz nr [...] z dnia 31 października 2007 r., wartość netto: 2.250.000 zł, VAT: 495.000 zł, wystawionych przez: C. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa. Przedmiotem świadczonych usług była analiza najlepszego wykorzystania terenu nieruchomości położonej we W. przy ul. [...].), koordynowanie w imieniu Skarżącej czynności, które powinny zostać wykonane w celu zwiększenia jego wartości i zmniejszenia ryzyka potencjalnych kupujących lub partnerów przedsięwzięcia joint venture, świadczenia usług agencyjnych dotyczących sprzedaży terenu lub zawarcia porozumienia joint venture. Organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, wskazując, iż w omawianym stanie faktycznym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury VAT, gdyż w chwili dokonywania przez Spółkę odliczenia podatku w nich wykazanego, Spółka posiadała wiedzę, iż transakcja ta bezspornie dotyczyła czynności zwolnionej z opodatkowania (sprzedaż nieruchomości miała miejsce w marcu 2007r.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zakwestionował również prawo do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z: faktury wewnętrznej nr [...] z dnia 23 marca 2007 r. na wartość netto: 240.000 zł, VAT: 52.800 zł sporządzonej w oparciu o fakturę zagraniczną I. nr [...] z dnia 23 marca 2007 r. wystawioną przez C. Limited z siedzibą w Anglii, dokumentującej przygotowanie noty debetowej i prac wspierających w przygotowaniu i sfinalizowaniu pożyczki zabezpieczonej prawem do 4,78 ha terenu należącego do Skarżącej przy ul. [...] we W. oraz zwrotu kosztów, zaewidencjonowanej w ewidencji zakupu i ujętej w deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. faktury wewnętrznej nr [...] z dnia 21 lipca 2008 r., na wartość netto: 113.779.19 zł, VAT: 25.031,42 zł sporządzonej w oparciu o fakturę zagraniczną I. nr [...] z dnia 21 lipca 2008 r., w wysokości 35.394,51 Euro wystawioną przez C. Limited z siedzibą w Anglii, dokumentującej wynagrodzenie za usługi związane ze sprzedażą nieruchomości przy ul. [...] we W., zaewidencjonowanej w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za [...] i ujętej w deklaracji VAT-7 za ww. okres. Organ I instancji stwierdził, iż czynności udokumentowane ww. fakturami wewnętrznymi wystawionymi w oparciu o faktury zagraniczne nr [...] oraz [...] były bezpośrednio związane z uzyskaniem obrotu korzystającego ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji organ I instancji uznał, iż koszty związane ze sprzedażą nieruchomości oraz udzielaniem pożyczek nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur je dokumentujących. Biorąc pod uwagę, iż warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie został w rezultacie zrealizowany, organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur VAT oraz faktur wewnętrznych, a w konsekwencji zawyżyła podatek naliczony: za marzec 2007 o 635.259,33 zł, za sierpień 2007 o 33.000 zł. za listopad 2007 o 495.000 zł, za lipiec 2008 o 25.031,42 zł. Mając na uwadze ustalenia dotyczące stanu faktycznego, oraz regulacje art. 86, art. 90 ust. 1 i 2, a także art. 91 ust. 1 - 8 u.p.t.u., organ pierwszej instancji wskazał, iż ze względu na brak związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi Spółka utraciła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ww. towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Tym samym, z chwilą sprzedaży Spółka miała obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku na zasadach wynikających z art. 91 ust. 8 w związku z ust. 1-5 u.p.t.u., o kwotę wynikającą z faktur VAT dotyczących nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, w związku z którą nabyła przedmiotową nieruchomość. Z uwagi na powyższe organ stwierdził, iż w rozliczeniu za marzec 2007 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za marzec 2007r. o 292.300,50 zł. Ponadto w przedmiotowej decyzji wskazał, iż w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2008 r. oraz za styczeń 2009 r. Spółka dokonała korekty podatku naliczonego odpowiednio: w styczniu 2008 r. zmniejszając wysokość podatku naliczonego o VAT w wysokości 57.890 zł; w styczniu 2009 r. zwiększając wysokość podatku naliczonego o VAT w wysokości 38.187 zł. Wskazując na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał, iż do kosztów podlegających korekcie w styczniu 2008 r. zaliczyć należy również poniesione w 2007 r. koszty dotyczące zagospodarowania projektu kompleksu mieszkalnego - sportowego udokumentowane fakturą wewnętrzną nr [...] z dnia 23 marca 2007 r. sporządzoną w oparciu o fakturę zagraniczną I. z dnia 23 marca 2007 r., wystawioną przez C.. W okresie sporządzenia korekty Spółka nie była właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Ponadto koszty wynikające z faktury wewnętrznej nie zostały przez Spółkę wykazane jako środek trwały, zatem rozliczenie skutków podatkowych przedmiotowego zakupu należało ustalić w okresie jednego roku, zgodnie z art. 90 i 91 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego za styczeń 2008 r. o 71.500 zł. W rozliczeniu VAT za styczeń 2009 r. Skarżąca dokonała korekty in plus nieodliczonego uprzednio w poszczególnych miesiącach 2008 r. podatku naliczonego w wysokości 38.187 zł. Spółka argumentowała dokonaną korektę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy stanowiące ogólne koszty funkcjonowania Spółki brakiem sprzedaży zwolnionej z VAT. W jej ocenie proporcja za 2008 r. wynosiła 100%. W ocenie organu pierwszej instancji Skarżąca winna była wystawić fakturę VAT dokumentującą zwrot tzw. kosztów IN-VI, na wartość netto: 285.779 zł. VAT: 62.871,39 zł. Dodatkowo organ wskazał, że w 2009 r. Spółka wykonywała czynności związane z udzielaniem pożyczek wynikających z umowy Joint Venture. W 2008 r. Spółka udzieliła 5 pożyczek spółce celowej na łączną kwotę 1.516.500 zł. Organ podatkowy wskazał, iż udzielanie pożyczek i wsparcie spółki celowej, w której Skarżąca posiadała udziały, nie stanowiło dodatkowego, lecz było główną i jedyną aktywnością Spółki jako współuczestnika (udziałowca) w prowadzonym przedsięwzięciu joint venture zmierzającym do zagospodarowania nieruchomości położonej przy ul. [...]we W.. Dodatkowo z uwagi na brak związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, organ pierwszej instancji stwierdził, że korekta winna obejmować również fakturę wewnętrzną nr [...] z dnia 3 września 2009 r., na wartość netto: 22.409,57 zł, VAT: 4.930,11 zł, sporządzoną w oparciu o fakturę zagraniczną I. z dnia 3 września 2009 r. wystawioną przez przez C. Limited, tytułem refaktury kosztów usług prawnych dotyczących prac wykonanych w związku z restrukturyzacją umów A. Joint Venture dla nieruchomości H.. Ponadto odnosząc się do faktu prowadzenia przez Spółkę w 2010 r. działalności deweloperskiej na części zakupionej w 2009 r. działki nr [...], i ponoszenia w związku z tą działalnością kosztów zakupu towarów i usług, organ podatkowy uznał, iż obrót, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u., Spółka osiągnęła jedynie z tytułu prowadzenia działalności zwolnionej z VAT, polegającej na świadczeniu usług finansowych (faktura nr [...] z dnia 17 sierpnia 2010 r. na 2.865.882,42 zł dokumentującą koszt odsetek od pożyczki zgodnie z pkt 2e aneksu nr 2 do umowy) zwolnionych z VAT na podstawie obowiązującego w tym czasie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (jako usługi finansowe wymienione w załączniku Nr 4 do u.p.t.u.). Spółka w 2010 r. nie zatrudniała pracowników, a wszelkie czynności faktyczne i prawne związane z jej działalnością były realizowane na podstawie zawartych umów z podmiotami zewnętrznymi, np. na podstawie umowy o zarządzanie. Zważywszy na rodzaj ponoszonych przez Spółkę kosztów organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle art. 90 i 91 u.p.t.u. należy uznać, iż rozliczenie proporcjonalne winno mieć zastosowanie do części kosztów związanych z działalnością mieszaną, tj. zwolnioną i opodatkowaną, i winno dotyczyć kosztów funkcjonowania Spółki tj.: usługi najmu oraz księgowe na łączną w wartość netto: 84.148,67zł, łącznie VAT: 18.512,71 zł , usługi zarządzania na łączną w wartość netto: 200.000 zł, łącznie VAT: 44.000 zł. Organ I instancji stwierdził, iż proporcja ostateczna odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, do której można zaliczyć koszty ogólnego funkcjonowania Spółki za 2010 r. wyniosła 0%. Spółka winna więc w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2011 r. dokonać korekty podatku naliczonego in minus odnośnie wskazanych powyżej kosztów dotyczących usług księgowych, najmu oraz usług zarządzania na łączna kwotę VAT: 62.521,71 zł. W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji, w związku z argumentacją Spółki w przedmiocie wyłączenia z korekty faktury nr [...] z dnia 23 marca 2007 r., odniósł się również do kwestii korekty podatku dokonanej przez podatnika w styczniu 2008 r. Zauważył, że proporcja za 2008 r. winna wynosić 0%. Spółka w badanym okresie nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu, zaś charakter i sposób prowadzenia działalności gospodarczej w postaci przedsięwzięcia joint venture, z uwagi na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawnia do powyższych twierdzeń. Organ wskazał, iż twierdzenia dotyczące "właściwej treści" art. 86 ust. 1 u.p.t.u. są aktualne również w stosunku do kosztów udokumentowanych fakturami wewnętrznymi: nr [...] oraz nr [...]. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, iż w okresie objętym zakresem decyzji Skarżąca ujęła, po stronie podatku naliczonego i należnego, faktury wewnętrzne VAT, dokumentujące usługi świadczone przez S. z siedzibą w P.. Dodatkowo w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za styczeń 2010 oraz w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, Spółka ujęła fakturę wewnętrzną VAT wystawioną przez P. o nr [...] z dnia 23 marca 2010 r., na wartość netto: 30.712,50zł, VAT: 6.756,75zł, sporządzoną w oparciu o fakturę zagraniczną invoice nr [...] z dnia 23 marca 2010 r. Odnosząc się do faktu odliczenia podatku naliczonego z wymienionych faktur wewnętrznych, dokumentujących usługi konsultacyjne świadczone przez S.. jak również doradztwa podatkowego świadczonego przez P., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż Spółka ponosiła koszty innego podmiotu-funduszu, którego zadaniem było pozyskanie finansowania i wsparcie inwestorów zewnętrznych. O ile bezsporny pozostaje fakt, iż działalność funduszu była powiązana z działalnością Spółki, to jednak z faktu tego nie można wywodzić istnienia związku omawianych wydatków z dyspozycją art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zleceniodawcą przedmiotowych usług nie była Spółka, lecz M. R. działający w imieniu spółki M. GmbH. Biorąc pod uwagę powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony za odpowiednie okresy rozliczeniowe (wrzesień 2009r. – czerwiec 2010r.), uwzględniając podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Ponadto w wydanej decyzji organ pierwszej instancji zajął stanowisko odnośnie kosztów należnych Spółce na podstawie § 19 Umowy Joint Venture (aneks nr 2), z którego wynikało, iż Skarżąca miała otrzymać od Spółki Osobowej, tj. A. Spółka Komandytowa tzw. opłaty IN-VI oraz opłatę deweloperską należną w określonych w umowie okolicznościach. Organ podatkowy stwierdził, iż opłaty IN-VI stały się należne dla C. Sp. z o.o. w lutym 2009r. Z przedstawionych w czasie kontroli podatkowej dokumentów wynika, iż teren umowy określony przez strony jako C. został odkupiony przez C. Sp. z o.o. 19 lutego 2009 r., a z wydruku prowadzonego konta księgowego dotyczącego projektu C. wynika, że w lutym 2009r. Spółka poniosła koszty związane z jego realizacją. Organ podatkowy stwierdził, iż przedmiotowe świadczenie mające charakter odpłatny, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. Podał, że Spółka, nie ustalając skutków prawno - podatkowych dokonanej usługi, naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. W lutym 2009 r. spełniona została przesłanka determinująca wykonanie usługi i powstanie obowiązku podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgodził się przy tym z poglądem Spółki, iż nie wystąpił obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu transakcji zwrotu kosztów usług IN-VI w lutym 2009r. Wskazał, iż teren C. został zakupiony już w lutym 2009 r., a z przedłożonego materiału dowodowego wynika, iż w tym okresie Spółka poniosła wydatki związane z tym projektem. Za podstawę opodatkowania organ przyjął 285.779,09 zł: łączna wartość netto 6 faktur VAT wystawionych w okresie 27 czerwca 2006 r. do 20 lutego 2008 r. przez I. Sp. z o.o. tytułem wykonanych usług doradczych. Biorąc pod uwagę powyższe organ I instancji stwierdził, iż w lutym 2009 r. Skarżąca zaniżyła kwotę podatku należnego o 62.871,39 zł. Mając na uwadze powyższe naruszenia, organ I instancji określił Spółce kwotę różnicy podatku VAT do przeniesienia za okresy od marca 2007 r. do marca 2011 r. 2. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r. Nr 347/1, dalej: “Dyrektywa 112") i acquis communautaire wypracowanego na gruncie tego przepisu, poprzez uznanie, że Spółka nie miała prawa do pomniejszenia VAT należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług: od A. Sp. z o.o. udokumentowanych fakturą nr [...], od C. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, udokumentowanych fakturą nr [...], od C. Limited, udokumentowanych fakturą wewnętrzną nr [...], od C. udokumentowanych fakturą wewnętrzną nr [...]. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 i acquis communautaire wypracowanego na gruncie tego przepisu, poprzez uznanie, że Spółka nie miała prawa do pomniejszenia VAT należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług doradczych od P. s.a.r.l. i S. D.; - art. 91 ust. 7-8 w związku z art. 91 ust. 1-6 oraz art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że Spółka miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupów usług związanych z planowanym projektem deweloperskim, który nie został zrealizowany, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonała zbycia nieruchomości nr [...], na której miała znajdować się planowana inwestycja; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, dalej: “O.p."), poprzez brak wystarczającego uzasadnienia w zaskarżonej decyzji, że wybrane usługi nabywane przez Spółkę miały związek z czynnościami zwolnionymi z VAT; - art. 122 oraz art. 191, w związku z art. 199a O.p., a także w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieprawidłową ocenę treści stosunku zobowiązaniowego istniejącego pomiędzy stronami renegocjowanej umowy Joint Venture w zakresie ustaleń dotyczących opłat IN-VI i przyjęcie, że ww. opłaty stały się należne dla Spółki w lutym 2009 r., co skutkuje zaniżeniem kwoty podatku należnego, w sytuacji gdy właściwie oceniony materiał dowodowy sprawy wskazuje, że opłaty te należne nie były; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także pominięcie argumentacji Spółki prezentowanej w toku dotychczasowego postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż Spółka miała obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dla celów planowanej inwestycji. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2012 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaistniałym w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym dla rozstrzygnięcia, czy i w jakim ewentualnie zakresie Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku z zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur zakupu, koniecznym jest ustalenie, czy zakupione usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału organ odwoławczy stwierdził, iż stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące istnienie w rozpatrywanym przypadku związku pomiędzy dokonanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi VAT jest prawidłowe. Organ odwoławczy stwierdził, iż usługi udokumentowane fakturą z dnia 6 marca 2007 r. nr [...], wystawioną przez A. Sp. z o.o., których celem było przygotowanie planu zagospodarowania niezbędnego do złożenia wniosku o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w celu zmiany z przeznaczenia sportowo - rekreacyjnego na zabudowę mieszkaniową z dodatkową funkcją rekreacyjno - usługową, pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą - aktem notarialnym z dnia 6 marca 2007 r. - działki nr [...], czego Spółka była świadoma dokonując odliczenia kwoty wynikającej z ww. faktury w deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. Jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji płatność wynagrodzenia była uzależniona od uzyskania przez A. Sp. z o.o. warunków zabudowy umożliwiających dalszą inwestycję, zaś jako dowód świadczonych usług przedłożono wniosek o zmianę warunków zabudowy oraz decyzję w sprawie zmiany warunków. Ponadto z treści aktu notarialnego z dnia 6 marca 2007 r. wynika, iż dla gruntu objętego przedmiotem umowy wydana została decyzja o warunkach zabudowy z dnia 30 marca 2006 r. nr [...], przy czym sprzedawca zgodził się na przeniesienie tej decyzji na kupującego. Koszty te stanowiły element kalkulacyjny kwoty wynagrodzenia z tytułu sprzedaży nieruchomości. Tym samym uznać należy, iż wydatki udokumentowane fakturą VAT z dnia 6 marca 2007 r. pozostawały w związku z czynnością zwolnioną z VAT, jaką jest sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Zaznaczył, że nie kwestionuje, iż Skarżąca, planując realizację inwestycji na działce [...] była zainteresowana uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy gruntu, jednakże z uwagi na zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości, aktem notarialnym z 6 marca 2007 r., faktycznie zakupione usługi pozostają w związku z czynnością zwolnioną z podatku VAT. Analogicznie, w odniesieniu do usług świadczonych przez C., udokumentowanych fakturami: z dnia 16 sierpnia 2007 r. nr [...] oraz z dnia 31 października 2007 r. nr [...], należy zauważyć, iż dotyczą one czynności zwolnionej z VAT, tj. sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, przedmiotem świadczonych usług była analiza dotycząca najlepszego wykorzystania nieruchomości położonej przy ul. [...], koordynowanie w imieniu Skarżącej czynności, które powinny zostać wykonane w celu zwiększenia jego wartości i zmniejszenia ryzyka potencjalnych kupujących lub partnerów przedsięwzięcia joint venture, świadczenie usług agencyjnych dotyczących sprzedaży terenu lub zawarcia umowy joint venture. Świadczone usługi pozostawały więc w ścisłym związku z nieruchomością stanowiącą przedmiot sprzedaży aktem notarialnym z dnia 6 marca 2007 r. Zauważył, że wynagrodzenie uzyskane przez usługodawcę za wykonanie usługi – w postaci prowizji, było uzależnione od wynagrodzenia należnego z tytułu dostawy nieruchomości, która co jest bezsporne i nie kwestionowane przez Spółkę, korzystała ze zwolnienia z VAT. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uznać należy, iż zasadnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zakwestionował prawo do odliczenia przez Spółkę kwot podatku wynikającego z ww. faktur VAT. Zakupione usługi nie pozostawały bowiem w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Podobnie w ocenie organu odwoławczego, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu pierwszej instancji, który w swej decyzji zanegował prawo Spółki do uwzględnienia w rozliczeniu za okresy objęte zakresem przedmiotowego rozstrzygnięcia, kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wewnętrznych nr [...] z oraz nr [...], sporządzonych w oparciu o faktury zagraniczne: invoce nr [...] z dnia 23 marca 2007 r. - wystawioną przez C. Limited, i [...] - wystawioną przez. C. Limited. Organ odwoławczy zgodził się z oceną wyrażoną przez organ pierwszej instancji, iż czynności udokumentowane przedmiotowymi dokumentami zakupu były bezpośrednio związane z uzyskaniem obrotu zwolnionego z VAT. Faktura zagraniczna . nr [...] dokumentuje wynagrodzenie za usługi związane ze sprzedażą nieruchomości przy ul. [...] we W., zaś faktura zagraniczna I. nr [...] dokumentuje przygotowanie noty debetowej i prac wspierających przygotowanie i sfinalizowanie pożyczki zabezpieczonej prawem do 4,78 ha terenu należącego do Skarżącej, przy ul. [...] we W., oraz zwrotu kosztów. Zatem stwierdzić należy, iż przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych lecz do czynności zwolnionych z VAT, co, wbrew zarzutom Skarżącej, zostało przez organ I instancji wykazane w uzasadnieniu decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż rozpoczynając ponoszenie wydatków, związanych z nabyciem usług projektowych, architektonicznych, budowlanych, archeologicznych, prawnych Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w momencie ponoszenia wydatków, gdyż wydatki te były ponoszone z zamiarem późniejszego wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka zakładała bowiem, iż osiągnie obrót podlegający opodatkowaniu VAT. Jednakże nieruchomość, w związku z którą wydatki zostały przez Spółkę poniesione, została sprzedana aktem notarialnym z dnia 6 marca 2007 r. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości korzystała ze zwolnienia z VAT. Należy więc zgodzić się ze stanowiskiem, iż wskutek powyższej czynności zwolnionej z VAT nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych usług. W ostatecznym rezultacie do realizacji inwestycji nie doszło, ponieważ Spółka sprzedała nieruchomość gruntową, na której planowano budowę centrum handlowego. W związku z powyższym przeznaczenie poniesionych wydatków na przedmiotową nieruchomość, w momencie jej sprzedaży zostało zmienione. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podał, że nie kwestionuje, że pierwotnie zamierzeniem Skarżącej było wykorzystanie poniesionych wydatków dla wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Stwierdzić jednak należy, iż w momencie sprzedaży nieruchomości, faktycznym celem ich wykorzystania było dokonanie czynności zwolnionej, udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 6 marca 2007 r. i fakturą nr [...] z 13 marca 2007 r. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzić należy, iż doszło do zmiany przeznaczenia usług, które miały być użyte do wytworzenia środka trwałego, który został sprzedany ze stawką zwolnioną z VAT. W powyższej sytuacji przepisy u.p.t.u wskazują na konieczność dokonania stosownej korekty podatku. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w momencie dokonania sprzedaży nieruchomości (zwolnionej z VAT), na której planowano inwestycję, nastąpiła zmiana przeznaczenia poniesionych wydatków, tzn. poniesione koszty nie służyły już czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, w związku z czym Spółka miała obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku na zasadach wynikających z art. 91 ust. 8 w związku z art. 91 ust. 1-5 u.p.t.u. Powołując się na treść art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 4-8 u.p.t.u. stwierdził, iż wbrew zarzutom Spółki, prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, że z uwagi na niedokonanie stosownej korekty kwoty podatku naliczonego, Spółka zawyżyła podatek naliczony wykazany w rozliczeniu za marzec 2007r., tj. w okresie w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości położonej przy ul. [...]. Stwierdził, iż przyczyna odstąpienia od realizacji inwestycji opodatkowanej pozostaje bez znaczenia dla ustaleń w zakresie faktycznego charakteru czynności, dla której wykorzystywane były dane towary czy usługa. Podobnie bez znaczenia pozostają intencje Spółki dotyczące wykorzystania danego aktywa. Istotne jest faktyczne przeznaczenie nabytych towarów czy usług. Odnosząc się do stanowiska Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż dostawa przedmiotowej nieruchomości nie może być utożsamiana z zaniechaniem inwestycji, gdyż jest to czynność, za którą Spółka otrzymała wynagrodzenie w wysokości 32.000.000 zł. Czynności zaniechania inwestycji, a więc niewykorzystania nabytych dla jej celów towarów czy usług, nie można utożsamiać z ich zbyciem, czy też zmianą ich przeznaczenia. Nie można więc podzielić stanowiska Skarżącej, że w sprawie doszło do zaniechania etapu inwestycji związanego z działką nr [...], skoro faktycznie miała miejsce inna czynność wywołująca określone skutki finansowe i prawnopodatkowe dla Spółki. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż przeznaczenie usług związanych z planowaną inwestycją zostało zmienione w momencie sprzedaży nieruchomości i Spółka miała obowiązek dokonania korekty. Skarżąca nie wykonując ww. obowiązku naruszyła obowiązujące regulacje u.p.t.u. i zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Ustosunkowując się do zarzutów podnoszonych przez Skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż należy zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż Spółka celowa A., jest odrębnym podmiotem gospodarczym, w którym spółka objęła jedynie udziały. Jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji zadaniem Stron było m.in. finansowanie przedsięwzięć i działalności prowadzonej przez ww. podmiot, głownie poprzez udzielanie pożyczek. Przedmiotem działalności nowopowstałej spółki komandytowej miało być zaś rozwinięcie i wybudowanie projektu polegającego na rozbudowie działki [...]. Nie można więc uznać, iż nowopowstała spółka stała się sukcesorem praw i obowiązków Skarżącej w podniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. [...] we W.. W kontekście powyższego, w związku z argumentacją Skarżącej odwołującą się do orzeczeń TSUE dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, zasadne organ uznał wskazanie, iż w wyroku z dnia 20 czerwca 1990 r. w sprawie C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV, Trybunał zajął stanowisko, w myśl którego status podatkowy jednego podmiotu nie wpływa na możliwość uznania drugiego podmiotu za podatnika i jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż prawidłowe i zgodne z regulacjami przepisów wspólnotowych, w tym z wyrażoną w tych przepisach zasadą neutralności, pozostaje stanowisko organu I instancji, iż prowadzona przez spółkę celową działalność polegająca na budowie kompleksu mieszkalnego w celu sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych nie ma żadnego wpływu na prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na odrębność obydwu podmiotów nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż wydatki, z tytułu których zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego, były związane z działalnością opodatkowaną, gdyż pozostawały w związku z działalnością spółki celowej. Spółka celowa nie kontynuuje działalności Podatnika, nie jest jego następcą prawnym. Ustosunkowując się do argumentacji Spółki dotyczącej orzecznictwa TSUE, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podał, iż powołane przez Spółkę orzeczenia nie potwierdzają jej stanowiska. W szczególności wyrok w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu poczynionego przed jej zawiązaniem. Wyrok TSUE wydany w sprawie C-137/02 Faxworld, dotyczy zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę, której jedynym celem było założenie spółki kapitałowej, jedyną czynnością przez nią dokonaną stanowiło przeniesienie całości majątku na nowo zawiązaną spółkę - za wynagrodzeniem. Bezzasadnym jest więc twierdzenie, iż powyższy wyrok zapadł w sprawie "bliźniaczo" podobnej do sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Zwrócił także uwagę, że TSUE w wyroku z dnia 6 kwietnia 1995r. w sprawie C-4/94 pomiędzy BLP Group przeciwko Commissioners of Customs and Excise uznał, że odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje mimo, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży udziałów zasiliły budżet spółki, zaktywizowały jej działalność. Trybunał uznał jednak, że skoro usługi nabyte zostały w bezpośrednim związku ze sprzedażą udziałów, a jedynie w pośrednim związku z opodatkowaną działalnością podatnika, to podatek naliczony przy zakupie usług służących bezpośrednio (sprzedaży udziałów), tj. czynnościom nieopodatkowanymi - nie podlega odliczeniu. Podobne stanowisko dotyczące dopuszczalności odliczenia podatku w sytuacji gdy transakcja pozostaje w ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należny, Trybunał zaprezentował w wyrokach z w sprawie C-465/93 oraz wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08. W świetle powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. za bezzasadne uznać należy zarzuty Skarżącej, iż organ I instancji wydając decyzję nie uwzględnił procesu kształtowania się orzecznictwa TSUE dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Następnie wskazał, że w złożonym odwołaniu Spółka zakwestionowała stanowisko organu I instancji dotyczące nieprawidłowego dokonania przez nią rocznych korekt w styczniu 2008 r. i styczniu 2009 r. oraz obowiązku dokonania korekty w styczniu 2011 r. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. Spółka dokonała korekty podatku naliczonego zmniejszając wysokość podatku naliczonego o VAT w wysokości 57.890 zł, oraz w deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. - zwiększając wysokość podatku naliczonego o VAT w wysokości 38.187 zł. Stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza zasadność stanowiska, iż po wyłączeniu z aktywności Spółki działalności związanej z zawarciem umowy joint venture pomiędzy grupami kapitałowymi C. i A., projektem C., nabyciem lokali użytkowych w badanym okresie pozostały działania zwolnione z VAT - tj., sprzedaży nieruchomości [...] 2 w marcu 2007r. oraz działalność związana z udzieleniem przez Spółkę pożyczek dla spółki celowej A.. Działalność spółki celowej A. nie może zostać uznana za działalność opodatkowaną Spółki – a wydatki ponoszone w związku z nieruchomością sprzedaną w marcu 2007 r. - za związane z działalnością opodatkowana Spółki. Argumentacja Spółki, która poodnosi, iż w momencie ponoszenia wydatków zamierzała ona wykorzystać nabywane usługi na cele związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną, o czym świadczyć ma charakter nabywanych usług - pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. O prawie do odliczenia przesądza bowiem nie charakter ponoszonych wydatków lecz faktyczny związek z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślenie zamiaru Skarżącej realizacji czynności opodatkowanej nie może mieć decydującego znaczenia. Prawo do odliczenia determinują obiektywne okoliczności. W przedmiotowym przypadku jak ustalono w 2007 r. Spółka dokonała dostawy opodatkowanej VAT i dostawy zwolnionej z podatku VAT o wartości: 32.000.000 zł, w okresie 2008 r. Spółka nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w 2009 r. nie zadeklarowała takich czynności, zaś w 2010 r. dokonała dostawy zwolnionej z VAT. Ponadto w okresie od stycznia do marca 2011 r. Spółka nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Osiągnęła bowiem jedynie dochód z tytułu prowadzenia działalności zwolnionej z VAT, polegającej na świadczeniu usług finansowych (faktura nr [...] z 17 sierpnia 2010 r., dokumentującej koszt odsetek od pożyczki zgodnie z aneksem nr 2 do umowy joint venture). W powyższym stanie faktycznym stwierdzić należy, iż Spółka była zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 91 ust. 1-8 u.p.t.u. Jak wynika z akt sprawy Spółka w styczniu 2008 r. dokonała korekty podatku naliczonego odnośnie odliczonych w 2007 r. faktur VAT dokumentujących ogólne koszty funkcjonowania Spółki, do których zaliczyła koszty usług księgowych, zarządzania, część kosztów doradczych. Jednocześnie proporcję wstępną na 2008r. Spółka ustaliła w wysokości 0 %, nie odliczając w 2008 r. podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług księgowych i usług zarządzania. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż do kosztów podlegających korekcie w styczniu 2008 r. należy zaliczyć również poniesione w 2007 r. koszty związane z zagospodarowaniem projektu kompleksu mieszkalno - sportowego, udokumentowane fakturą wewnętrzną nr [...] wartość netto: 325.000 zł, VAT 71.500 zł. W okresie sporządzenia korekty Spółka nie była właścicielem przedmiotowej nieruchomości, w związku z czym bezzasadny jest zarzut Spółki, iż przedmiotowa faktura dokumentuje nabycie usług związanych z działalnością opodatkowaną. Zasadnie organ pierwszej instancji uznał więc, iż Spółka zawyżyła w rozliczeniu za styczeń 2008 r. kwotę podatku naliczonego o 71.500 zł. Po dokonaniu analizy stanu faktycznego dotyczącego proporcji za 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż nie można zgodzić się z zarzutem, iż wskaźnik ten powinien wynosić 100%. Podał, iż proporcja końcowa za ww. okres winna wynosić 0%. Jak bowiem wynika z analizy stanu faktycznego Spółka w badanym okresie nie wykazała dostawy podlegającej opodatkowaniu VAT. W powyższym okresie Spółka nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu. Jej działalność ograniczała się do świadczenia usług stricte finansowych - udzieliła w 2008 r. pięciu pożyczek spółce celowej na łączną kwotę 1.516.500 zł. Również charakter i sposób prowadzenia działalności gospodarczej w postaci przedsięwzięcia joint venture uprawnia do powyższych twierdzeń z uwagi na brak związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT. Podkreślił, iż udzielanie pożyczek stanowiło jedyną aktywność Spółki w przedsięwzięciu joint venture. Spółka w złożonym odwołaniu kwestionując zasadność korekty podniosła, iż okoliczność, że udzieliła w 2008 r. pożyczek spółce celowej nie ma znaczenia dla obliczenia wskazanej proporcji, skoro nie otrzymała w 2008 r. odsetek od udzielonych pożyczek, a tym samym nie wygenerowała obrotu z tytułu czynności zwolnionych. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że udzielenie pożyczki jest na gruncie u.p.t.u. uznane za świadczenie usług podlegające tej ustawie, korzystających ze zwolnienia z podatku VAT jako usługi pośrednictwa finansowego. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność, iż Spółka nie otrzymała odsetek od pożyczek w 2008 r. nie zmienia faktu, iż w powyższym okresie Spółka nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT w związku z czym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poczynionych zakupów. Zauważył, iż u.p.t.u. nakłada obowiązek analizy kosztów w ujęciu rocznym, post factum, w przypadku zaistnienia okoliczności, w wyniku których mogła nastąpić utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie sam fakt niedokonania czynności opodatkowanych narzuca obowiązek ponownej analizy kosztów i ich podporządkowanie zgodnie z regułami art. 91 u.p.t.u. Zaznaczył, iż z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Prawo takie przysługuje również w sytuacji, gdy podmiot dokonuje czynności opodatkowanych i czynności poza zakresem VAT, i obiektywnie nie potrafi przyporządkować kosztów poszczególnym rodzajom swojej aktywności. W ocenie organu podatkowego taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż poniesionych kosztów ogólnych nie można w żaden sposób odnieść do działalności opodatkowanej Spółki w 2008 r. W rozliczeniu za styczeń 2009 r. Spółka dokonała korekty in plus nieodliczonego wcześniej, w poszczególnych miesiącach 2008r. kwot podatku naliczonego w wysokości 38.187 zł, argumentując powyższe brakiem sprzedaży zwolnionej, co w jej ocenie uzasadnia zastosowanie wskaźnika proporcji w wysokości 100%. Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację dotyczącą prawidłowej proporcji obrotu za 2008r. zasadnym jest stanowisko, iż faktyczny zakres czynności realizowanych w okresie 2008 r. nie uprawniał Spółki do dokonania korekty in plus podatku naliczonego w przedstawionym zakresie, z uwagi na brak związku przedmiotowych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Zatem dokonując w 2009r. oceny przedsięwzięć gospodarczych mający miejsce w 2008r. Spółka nie była uprawniona do dokonania korekty in plus podatku naliczonego w wysokości 38.187 zł. Z analogicznych względów dotyczących wysokości obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT Spółka była zobowiązana do dokonania korekty in minus dotyczącej faktury wewnętrznej nr [...] r. Ustosunkowując się do stwierdzenia Skarżącej, iż proporcja ostateczna odliczenia kwoty podatku naliczonego do której można zaliczyć koszty ogólne funkcjonowania Spółki w 2010 r. wyniosła 0%. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w 2010 r. Spółka osiągnęła obrót jedynie z tytułu prowadzenia działalności zwolnionej z VAT, polegającej na świadczenie usług finansowych udokumentowanych fakturą nr [...] na kwotę 2.865.882,42 zł, dokumentującą koszt odsetek od pożyczki zgodnie z pkt 2e aneksu nr 2 do umowy Joint Venture z 15 listopada 2006 r. Usługi te są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W świetle powyższego, mając na uwadze regulacje art. 91 u.p.t.u. zdaniem organu odwoławczego stwierdzić należy, iż proporcja ostateczna odliczenia kwoty podatku naliczonego za ww. okres wyniosła 0%. Zasadne jest więc stanowisko, iż Spółka winna dokonać w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. korekty in minus podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi księgowe, najmu i zarządzania. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia narusza art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 i acquis communautaire Dyrektor Izby Skarbowej w W. podał, iż faktury wystawione przez S. D. zostały wygenerowane na podstawie umowy o świadczenie usług z dnia 1 września 2009 r., z której wynika, iż usługodawca, tj. S. D. został powołany przez M. do świadczenia usług doradczych dotyczących plasowania M., funduszu nieruchomości z kapitałem zakładowym w wysokości 175 milionów Euro zorientowanym głównie na Polskę, Czechy, Słowację, Rumunię oraz Węgry. Z okazanego w toku kontroli tłumaczenia powyższego dokumentu wynika, iż zleceniodawcą przedmiotowych usług był M., działający w imieniu M. Gmbh. Zleceniodawca będzie występował jako doradca Komplementariusza Funduszu/zespołu zarządzającego Funduszem, w celu udzielenia wsparcia w zakresie plasowania Funduszu oraz zdobycia funduszy od inwestorów w Europie i na świecie. Zakres usług obejmował m.in. następujące czynności: pomoc w określaniu i wdrożeniu strategii marketingowej Funduszu na świecie oraz wszystkich aspektów związanych z procesami marketingowymi Funduszu, pomoc w zapewnianiu wkładu do wszelkiej dokumentacji marketingowej dotyczącej plasowania Funduszu, wskazanie, wybór i kontakt z inwestorami dla Funduszu na świecie z listą i procedurą, w tym harmonogramem, który zostanie uzgodniony z Menadżerem Funduszu, pomoc w organizacji spotkań, udział w spotkaniach z inwestorami na świecie i przygotowanie Menadżera Funduszu na takie spotkania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzić należy, iż w rozpatrywanym przypadku brak jest podstaw prawnych dla uznania, iż Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty innego podmiotu - Funduszu. Podkreślił, iż Spółka ponosiła koszty innego podmiotu. Koszty te nie były związane z działalnością opodatkowaną Spółki. Zleceniodawcą przedmiotowych usług nie była Spółka ale M. R., działający w imieniu M. GmbH. Okoliczność ta wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału - w tym wyjaśnień Spółki z 17 sierpnia i 13 grudnia 2011 r. W świetle powyższego, w ocenie organu, trudno zgodzić się przy tym ze stanowiskiem, iż przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur, gdyż - jak twierdzi - poniesione koszty w przyszłości posłużą wygenerowaniu obrotu opodatkowanego VAT. Nie jest bowiem zasadne uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zdarzenia przyszłego i niepewnego jakim miałoby być dokonanie czynności opodatkowanych w przyszłości, czy przeniesienie poniesionych kosztów na rzecz innego podmiotu. Podkreślił przy tym, iż jak wynika z akt sprawy poniesione koszty nie zostały refakturowane na inny podmiot. W konsekwencji nie sposób uznać, iż poniesione wydatki związane są z czynnościami opodatkowanymi Spółki, a tym samym, iż spełniony został wymóg, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z analogicznych przyczyn stwierdzić należy, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wewnętrznej nr [...], dokumentującej zakup usług doradczych świadczonych przez P. s.a.r.l. Jak bowiem ustalono w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji przedmiotowa faktura dokumentuje wykonanie usług doradztwa podatkowego polegających na przeglądzie dokumentacji prawnej dotyczącej funduszu M.. Brak jest więc związku przedmiotowego zakupu z działalnością Spółki. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż podatnik może zatem dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy zakup towarów lub usług, z nabyciem których naliczono podatek służy wykonywaniu przez niego działalności opodatkowanej. Powiązanie to musi mieć charakter realny i niewątpliwy. W przedmiotowej sprawie wskazane warunki nie zostały spełnione. Zakupione usługi nie były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i regulacji prawa wspólnotowego poprzez odmowę odliczenia podatku z przedmiotowych faktur zakupu należy uznać w tym zakresie za bezzasadne. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem Spółki, dotyczącym zakwestionowania prawa do odliczenia z tytułu poniesionych przez nią wydatków, iż decyzja organu pierwszej instancji nie uwzględnia zasady neutralności VAT w; aspekcie konkurencji, z uwagi na odmowę prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług, w kontekście realizacji przez Spółkę inwestycji w postaci spółki celowej, nie w innej formie. Za bezzasadny organ uznał zarzut Skarżącej, iż organ podatkowy dokonał nieprawidłowej interpretacji treści stosunku zobowiązaniowego istniejącego pomiędzy stronami umowy Joint Venture w zakresie ustaleń dotyczących opłat IN-VI i przyjęcie, że opłaty te stały się należne Spółce w lutym 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał właściwej oceny stanu faktycznego sprawy stwierdzając, iż poprzez nieustalenie skutków prawno - podatkowych z tytułu świadczeń od A. Sp. k. Spółka zaniżyła w rozliczeniu za luty 2009r. kwotę należnego podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podał, iż zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji, Spółka miała otrzymać, na podstawie § 19 umowy joint Venture (aneks nr 2), od spółki osobowej A. Sp.k. tzw. opłaty IN-IV oraz opłatę deweloperską, należną w określonych w umowie okolicznościach. W piśmie z 10 sierpnia 2011 r. Spółka stwierdziła m.in, że “zgodnie z zapisami Aneksu nr 2 § 19 Umowy Joint Venture, Spółka jest uprawniona do obciążenia Spółki celowej: opłatami IN-VI w wysokości 75.000 Euro, opłatą deweloperską w wysokości 500.000 zł. Odnośnie opłat IN-VI Spółka wyjaśniła, iż "opłaty IN-VI stanowią koszt prac wykonywanych przez I. Sp. z o.o. Zgodnie z zapisami pierwotnej umowy Joint Venture, koszty prac architektonicznych i technicznych nie mogły być refakturowane na spółkę celową, aż do otrzymania przez nią pierwszej pożyczki na realizację projektu O. W związku z tym Spółka zgodziła się nie obciążać spółki celowej opłatami IN-VI za projekty architektoniczne, aż do momentu, gdy spółka celowa otrzyma pierwszą pożyczkę na rozwój projektu. W związku z renegocjacją Umowy Joint Venture Spółka zaakceptowała późniejszą spłatę przez spółkę celową opłat IN-VI, aż do momentu rozpoczęcia przez Spółkę realizacji projektu C.". Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na uwadze wyjaśnienia Skarżącej złożone w toku postępowania organ odwoławczy stwierdził, iż opłaty IN-VI stały się należne w lutym 2009 r. w związku z odkupieniem w tym miesiącu (19 lutego 2009r.) przez Spółkę terenu określonego jako C. Ponadto z wydruków konta księgowego dotyczącego projektu C. wynika, iż Spółka poniosła w lutym 2009 r. wydatki związane z projektem C. Wydatki te udokumentowane zostały fakturami VAT nr: [...], [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podał, iż poniesienie nakładów dotyczących usług IN-VI wymagało użycia przez C. Sp. z o.o. własnych środków (składników majątkowych) celem zagospodarowania nieruchomości położonej we W. przy ul. [...]. Organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowe świadczenie, mające charakter jak najbardziej odpłatny, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. Dlatego też, w jego ocenie, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu perwszej instancji, iż Spółka, nie ustalając skutków prawno - podatkowych dokonanej czynności naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym zaniżyła kwotę należnego z tego tytułu podatku VAT. W niniejszym stanie taktycznym strony umowy przyjęły założenie, iż usługa zostanie wykonana, a wynagrodzenie stanie się należne z chwilą rozpoczęcia inwestycji na projekcie C. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż nie rozpoznając obowiązku podatkowego w tym terminie Spółka naruszyła art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nietrafny jest zarzut Spółki, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie zinterpretował termin rozpoczęcia realizacji projektu C. jako termin zakupu terenu C. przez Spółkę. Wskazał, że niespornym jest, iż w miesiącu zakupu C. Spółka dokonała również nabycia usług dotyczących powyższego projektu - faktura nr [...] z 18 lutego 2009 r. (dokumentująca przygotowanie wniosku o wydanie warunków zabudowy budynku klubowego i garażu podziemnego oraz opracowania projektu budowlanego zamiennego) oraz faktura nr [...] z 28 lutego 2009 r., dokumentująca usługę wyburzenia budynku C. według protokołu odbioru. Spółka w lutym 2009 r. podejmowała więc działania w celu przygotowania terenu pod inwestycję, które to czynności mieszczą się w definicji pojęcia "rozpoczęcia inwestycji". Organ odwoławczy stwierdził także, iż organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy przyjął, przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu opłat IN-VI łączną wartość faktur wystawionych przez Investment E. Sp. z o.o. w okresie od 27 czerwca 2006 r. do 20 lutego 2008 r. Powyższe jest zgodne z treścią wyjaśnień Spółki, która w piśmie z dnia 11 sierpnia 2011 r. wskazała, iż opłaty te stanowią koszt prac wykonanych przez Investment E. Sp. z o.o. 4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit, a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 112 i acquis communautaire wypracowanego na gruncie tego przepisu, poprzez uznanie, że Spółka nie miała prawa do pomniejszenia VAT należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług: od A. Sp. z o.o. udokumentowanych fakturą nr [...], od C., udokumentowanych fakturą nr [...], od C. Limited, udokumentowanych fakturą wewnętrzną nr [...], od C., udokumentowanych fakturą wewnętrzną nr [...], od przedsiębiorców świadczących usługi prawne i techniczne związanych z realizacją inwestycji na przedmiotowej nieruchomości, gdyż ww. usługi rzekomo dotyczyły czynności zwolnionej z opodatkowania, od P. s.a.r.l. i S. D.. gdyż ww. usługi zostały wykonane na zlecenie i rzecz M. GmbH, a co za tym idzie nie były związane z działalnością opodatkowaną Spółki; - art. 91 ust. 7-8 w związku z art. 91 ust. 1-6 oraz art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że Spółka miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupów usług związanych z planowanym projektem deweloperskim, który nie został zrealizowany, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonała zbycia nieruchomości nr [...], na której miała znajdować się planowana inwestycja, co miało spowodować niepoprawność dokonania korekt rocznych podatku naliczonego; - art. 122 oraz art. 191, w związku z art. 199a O.p., a także w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieprawidłową ocenę treści stosunku zobowiązaniowego istniejącego pomiędzy stronami renegocjowanej umowy Joint Venture w zakresie ustaleń dotyczących opłat IN-VI; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w uzasadnieniu odwołania od decyzji organuu pierwszej instancji. Wskazała, że związek nabytej usługi ( wydatku ) z działalnością opodatkowana, należy badać ex ante na moment ponoszenia wydatku i brać pod uwagę zamiar podatnika, a nie jak przyjął Dyrektor Izby Skarbowej ex post na moment odliczenia. Zdaniem Skarżącej poniesione wydatki były związane z działalnością opodatkowaną, przez którą należy także rozumieć działalność spółki celowej. W ocenie Skarżącej czynnikiem determinującym prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest istniejący w momencie dokonywania wydatków zamiar wykorzystywania nabywanych towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej. Spółka w momencie ponoszenia kwestionowanych wydatków zamierzała je wykorzystać na cele prowadzonej działalności opodatkowanej ( wybudowanie osiedla mieszkalnego, sprzdaż lokali ) o czym świadeczy przedmiot i charakter nabytych usług. W konsekwencji wskutek sprzedazy działki nr [...] nie nastapiła utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie prezentowanego stanowiska Skarżąca powołała orzecznictwo TSUE dotyczące możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, których realizacja nie została ukończona. Ponadto Skarżąca wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabytych towarów i usług przyługuje jeżeli istnieje związek tych towarów i usług, ale z działalnością opodatkowaną innego podmiotu, niż nabywca przedmiotowych towarów lub usług, który kontynuuje przedsięwzięcie, na poczet której nabyto przedmiotowe towary lub usługi. Takie stanowisko Skarżąca wywiodła z orzecznictwa TSUE: wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-137/02 Faxworld oraz z dnia 1 marca 2012r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn oraz zasady neutralności opodatkowania VAT w aspekcie konkurencji na rynku. Skarżąca odnosząc się dodatkowo do każdego z zakwestionowanych wydatków wskazała, że usługi te dotyczyły bezpośrednio czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną ( wybudowaniem osiedla ) prowadzoną przez spółkę celową. Spółka zakwestionowała również stanowisko organów podatkowych w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2007, 2008 i 2010r. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 122, 191 w zw. z art. 199a O.p., a także w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidlową ocenę treści stosunku zobowiązaniowego istniejącego pomiędzy stronami renegocjowanej umowy Joint Venture w zakresie ustaleń dotyczących opłaty IN-VI i poprzez przyjęcie, że ww. opłaty stały się należne dla Skarżącej w lutym 2009r. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżónej decyzji. 6. W piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2013r. Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w skardze. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego pominął prawidłową wykladnię art.168 Dyrektywy 112 dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie C-137/02 Faxword i w sprawie C-280/10 Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej naruszył prawo materialne poprzez brak zastosowania prowspólnotowej wykładni art. 86 ust.1 u.p.t.u. W ocenie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej powinien był stwierdzić, że Skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem usług dotyczących projektu deweloperskiego w postaci nieruchomości położonej przy [...] we W., która miała być i była wykorzystyna do wykonywania działalności opodatkowanej przez spółkę celową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z powyższym oraz zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Mając powyższe kryteria na uwadze w ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7.2. Zasadnicza kwestia sporna dotyczy oceny czy Skarżącej z tytułu poniesionych wydatków, związanych z planowanym projektem deweloperskim oraz inicjatywą przystąpienia do funduszu M., przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 a) u.p.t.u. w szczególności czy istnieje związek pomiędzy nabytymi usługami, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zdaniem strony Skarżącej poniesione wydatki mają bezpośredni związek z prowadzeniem działalności deweloperskiej związanej z zagospodarowaniem nieruchomości położonej we W. przy ul. [...], który to należy badać na moment ponoszenia wydatku i brać w tym zakresie pod uwagę zamiar podatnika. Ponadto poniesione przez Skarżącą wydatki były związane z działalnością opodatkowaną, przez którą należy także rozumieć działalność utworzonej spółki celowej. W ocenie organów podatkowych zakupione usługi pozostawały w ścisłym związku z nieruchomością, która stanowiła przedmiot sprzedaży zwolnionej z opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawo do odliczenia podatku dotyczy tylko tych sytuacji, gdy towary lub usługi, przy nabyciu których uiszczony został podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc wówczas, gdy po stronie samego podatnika powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego od dokonywanych przez siebie dostaw lub świadczonych usług, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Jak słusznie wskazują zarówno strona skarżąca jak i organy podatkowe, generalna zasada regulująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego sformułowana została w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., według której podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, za wyjątkiem wymienionych w tym przepisie przypadków (art. 86 ust. 8). Z dniem 1 maja 2004 r., tj. z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, prawo wspólnotowe stało się "integralną częścią" polskiego porządku prawnego. System prawa składa się obecnie z podsystemu prawa unijnego (przepisy traktatowe, przepisy ustanowione przez prawodawcę wspólnotowego, w tym rozporządzenia, dyrektywy) oraz podsystemu prawa polskiego. W skład obowiązujących źródeł prawa wchodzi Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347), która zastąpiła od dnia 1 stycznia 2007r. VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. U. UE L 77.145.1) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatkowego (77/388/EEC). Dyrektywę, jako szczególny akt normatywny, który funkcjonuje we wspólnym porządku prawnym, winno odzwierciedlać prawo krajowe, a wewnętrzne normy implementacyjne winny być podstawą prawną rozstrzygania sporów. Polski ustawodawca dokonał jej implementacji uchwalając w dniu 11 marca 2004 r. ustawę o podatku od towarów i usług. Stosując przepisy prawa krajowego obowiązkiem organów państwa członkowskiego jest interpretowanie przepisów prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego. Realizując ten obowiązek, odnieść należy uregulowania zawarte w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do obowiązującej w zakresie podatku od wartości dodanej Dyrektywy 2006/112/WE, stwierdzając, że jest on odzwierciedleniem zawartej w art. 168 Dyrektywy, uznanej za podstawową, zasady wspólnego systemu VAT, wiążącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Fundamentalną cechą podatku od wartości dodanej, wynikającą z postanowień Dyrektywy, jest zasada neutralności podatku dla podatników, która realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako podstawowe prawo podatnika, co zostało potwierdzone w szeregu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, dlatego też korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej. Stanowisko takie zaprezentowane zostało w szeregu orzeczeń ETS m.in. w sprawie 268/83 dotyczącej sporu D.A. Rompelman i E.A Rompelman a Minister Financiën (Holandia), w uzasadnieniu którego podkreślono zasadę neutralności podatku VAT dla podatnika. Podobnie w sprawie 50/87, w sporze między Komisją Europejską a Republiką Francuską ETS wskazał, że ustanawiając i stosując, wbrew VI Dyrektywie, zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorców do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia, Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. ETS argumentował, że system odliczeń podatku VAT wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone, ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem, w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane (Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, Komentarz, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2008, str. 736 i n.). Także w wielu innych orzeczeniach ETS przypomina, że art. 17 VI Dyrektywy określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzenia w życie (wyrok C-400/98 z dnia 8 czerwca 2000 r.; C-33/03 z dnia 10 marca 2005 r.), wskazując na powstanie prawa do odliczenia z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz na uzależnienie tego prawa od związku zakupu z działalnością opodatkowaną, nie pozwalając wątpić, że okolicznością dającą podatnikowi prawo do zastosowania mechanizmu odliczania jest nabycie towarów i usług przez podatnika w toku jego działalności gospodarczej. Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonywana zgodnie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1.01.2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE), powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo, w którym co do zasady przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT (vide: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 976). Ważne jest zatem, aby związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach opodatkowanej działalności podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest również to, że w chwili realizacji prawa do odliczenia nie musi być jeszcze spełniona przesłanka wykorzystania towaru lub usługi do sprzedaży opodatkowanej. Kwestia charakteru związku z czynnościami opodatkowanymi była podkreślana w orzecznictwie TSUE. W sprawie C-4/94 ( orzeczenie z dnia 6 kwietnia 1995 r., BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) stwierdzono, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. W tej sprawie Trybunał opowiedział się za związkiem bezpośrednim i występującym niezwłocznie po dokonaniu zakupów, z którymi związany był podatek. Cytowane orzeczenie dotyczyło braku prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatek związany był niewątpliwie wyłącznie z transakcją zwolnioną, która była dopiero później wykorzystana w działalności opodatkowanej. A więc nieco odmiennego stanu faktycznego aniżeli przedstawiony w niniejszej sprawie. Z kolei w sprawie C-408/98 (orzeczenie z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise) Trybunał stwierdził, że przepisy dyrektyw, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było co do zasady istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją, z którą związany jest podatek naliczony, a transakcją opodatkowaną dla której zakup ten poczyniono. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik był uprawniony do odliczenia VAT, a także dla ustalenia zakresu tego odliczenia. Trybunał uznał, że dla powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT. W związku z tym VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług bezpośrednio związanych z tą częścią działalności, która jest przedmiotem podatku VAT, może w całości podlegać odliczeniu. 7.3. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że bezsporne jest, iż Skarżąca poniosła wydatki związane z planowaną inwestycją na nieruchomości położonej przy ul . [...] we W.. Bezsporne jest również, iż nieruchomość na której planowano inwestycję została sprzedana na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 6 marca 2007r. na rzecz utworzonej spółki celowej A. sp. z o.o. spółka komandytowa, w której Skarżąca posiadała 50% udziałów. Do przedmiotowej transakcji Skarżąca zastosowała zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dotyczącego dostawy towarów używanych. W związku z powyższym nie można zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że decydujące znaczenie w niniejszej sprawie dla oceny prawa do odliczenia ma zamiar podatnika co do wykorzystania zakupionych usług w momencie ponoszenia wydatku, jak również, że kwestionowane wydatki były związane z działalnością opodatkowaną, przez którą należy rozumieć także działalność spółki celowej. Jak już wyżej wskazano, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego musi istnieć związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w zaistniałym stanie faktycznym gdzie Skarżąca poniosła wydatki z tytułu zakupu usług związanych z planowaną inwestycją na nieruchomości, która następnie została sprzedana, a czynność ta stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, nie można przyjąć, iż o prawie do odliczenia podatku naliczonego winien decydować zamiar podatnika co do wykorzystania zakupionych usług istniejący w momencie ponoszenia wydatku. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w momencie sprzedaży nieruchomości , na której planowano inwestycję nastąpiła zmiana przeznaczenia poniesionych wydatków tzn. poniesione koszty nie służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, bowiem dotyczyły nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży tj. czynności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Skarżąca określając moment rozpoznania związku wydatku z działalnością opodatkowaną stwierdziła, że w związku ze sprzedażą działki nr [...] w marcu 2007r. nie nastąpiła utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazując że intencja Skarżącej co do ich wykorzystania na cele działalności opodatkowanej nie zmieniła się w czasie. Przeczą temu twierdzeniu podjęte przez Skarżącą działania faktyczne polegające na utworzeniu spółki celowej, która to miała dalej prowadzić inwestycję na przedmiotowej nieruchomości oraz sprzedaż nieruchomości na rzecz tej spółki . Natomiast powołane przez Skarżącą wyroki TSUE z dnia 29 lutego 1996r. w sprawie C-110/94 Inzo v. Belgische Staat, w sprawie C-268/83 Ropelman v. Minister van Financien, z dnia 15 stycznia 1998r w sprawie C-37/95 dotyczą sytuacji, gdy nastąpiło zaniechanie inwestycji, który to fakt w świetle powołanych orzeczeń nie może sam z siebie powodować uznania, że prawo do odliczenia zmieniło się i nie przysługuje podatnikowi. Są to odmienne sytuacje od zaistniałej w niniejszej sprawie, gdzie Skarżąca podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości, stanowiącą czynność zwolnioną, a inwestycja kontynuowana jest przez inny podmiot- nabywcę nieruchomości. Natomiast oceniając stanowisko Spółki wywodzące z orzeczeń TSUE, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia określonych towarów i usług przysługuje także, gdy istnieje związek tych towarów i usług z działalnością opodatkowaną innego podmiotu to należy stwierdzić, że jedynie wyjątkowo w swoim orzecznictwie TSUE dopuścił możliwość stosowania odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez podmiot inny niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym TSUE przyjął, że w określonych sytuacjach nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Odstępstwo to zostało oparte na zasadzie neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. TSUE wskazał, że zasada ta byłaby naruszona, gdyby działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Zauważono też, że inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie (zob. wyroki TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 29; z dnia 14 lutego 1985 r., 268/83, w sprawie Rompelman, pkt 23, dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu). W związku z tym przyjęto, że ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i w koniecznym do tego celu, powinien być uważany za podatnika (zob. wyroki TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 30 i w sprawie Rompelman, pkt 23). W ramach tego wyjątku należy rozróżnić dwa odrębne przypadki. W pierwszym dopuszczono możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W powołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, w sprawie Faxword (dostępny jak wyżej), TSUE stwierdził, że spółka cywilna (Faxword) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxword AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika (zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z dnia 1 maca 2012 r., C-280/10, wydanym w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 33 zd. drugie). W następstwie tego pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (potwierdził to TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33). W drugim przypadku TSUE przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, gdzie pierwszy podatnik poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). Ostatecznie stwierdził, że: 1/ art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej, 2/ art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki. Niniejsza sprawa wbrew twierdzeniu Skarżącej zawartemu w skardze nie jest analogiczna jak sprawy w których zapadły powołane wyroki TSUE. W pierwszym w sprawie C-137/02 Faxword, dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę spółka cywilna (Faxword) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej i której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxword AG). W drugim przypadku wyrok w sprawie C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę będącą następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki przed jej zawiązaniem. W przedmiotowej sprawie brak jest następstwa prawnego którejkolwiek ze stron transakcji sprzedaży nieruchomości. Spółka kupująca A. jest odrębnym podmiotem dokonującym inwestycji na zakupionej nieruchomości, a Skarżąca jest jedynie jednym z jej udziałowców, co w ocenie Sądu nie uprawnia do przyjęcia, że wydatki Skarżącej były związane z działalnością opodatkowaną, przez którą należy rozumieć także działalność spółki A.. Tym samym w świetle regulacji wspólnotowych prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że prowadzona przez spółkę celową działalność gospodarcza na zakupionej od Skarżącej nieruchomości nie ma wpływu na uznanie prawa Spółki jako odrębnego podmiotu do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe stanowisko nie narusza zasady neutralności zarówno w aspekcie finansowym jak i konkurencji na rynku bowiem zakwestionowane wydatki związane są z dokonaną transakcją sprzedaży nieruchomości będącą czynności zwolnioną z opodatkowania. 7.4. Zdaniem Sądu analiza szczegółowa transakcji nabycia usług od poszczególnych podmiotów tj. A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., sp.k. , C. Limited, C. dotyczących usług prawnych i technicznych oraz usług świadczonych przez P. s.a.r.l. i S. D. związanych z M. C. Gmbh potwierdza, iż organy podatkowe zasadnie zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienione podmioty. Z akt sprawy wynika, że usługi udokumentowane fakturą z dnia 6 marca 2007r. nr [...], wystawioną przez A. sp. z o.o., których celem było przygotowanie planu zagospodarowania niezbędnego do złożenia wniosku o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w celu zmiany z przeznaczenia sportowo - rekreacyjnego na zabudowę mieszkaniową z dodatkową funkcją rekreacyjno - usługową, pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą - aktem notarialnym z dnia 6 marca 2007 r. - działki nr [...]. Płatność wynagrodzenia była uzależniona od uzyskania przez A. Sp. z o.o. warunków zabudowy umożliwiających dalszą inwestycję, zaś jako dowód świadczonych usług przedłożono wniosek o zmianę warunków zabudowy oraz decyzję w sprawie zmiany warunków. Ponadto z treści aktu notarialnego z dnia 6 marca 2007 r. wynika, iż dla gruntu objętego przedmiotem umowy wydana została decyzja o warunkach zabudowy z dnia 30 marca 2006 r. nr [...], przy czym sprzedawca zgodził się na przeniesienie tej decyzji na kupującego co stanowiło element kalkulacyjny kwoty wynagrodzenia z tytułu sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym organy prawidłowo przyjęły, że Skarżąca planując inwestycję na działce nr [...] była zainteresowana uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy gruntu, jednakże z uwagi na zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości, aktem notarialnym z 6 marca 2007 r., faktycznie zakupione usługi pozostały w związku z czynnością zwolnioną z podatku VAT. Podobnie, w odniesieniu do usług świadczonych przez C. Investments, udokumentowanych fakturami: z dnia 16 sierpnia 2007 r. nr [...] oraz z dnia 31 października 2007 r. nr [...]. Przedmiotem świadczonych usług była analiza dotycząca najlepszego wykorzystania nieruchomości położonej przy ul. [...], koordynowanie w imieniu Skarżącej czynności, które powinny zostać wykonane w celu zwiększenia jego wartości i zmniejszenia ryzyka potencjalnych kupujących lub partnerów przedsięwzięcia joint venture, świadczenie usług agencyjnych dotyczących sprzedaży terenu lub zawarcia umowy joint venture. Świadczone usługi pozostawały więc w ścisłym związku z nieruchomością stanowiącą przedmiot sprzedaży aktem notarialnym z dnia 6 marca 2007 r. Istotne jest również to, iż wynagrodzenie uzyskane przez usługodawcę za wykonanie usługi – w postaci prowizji, było uzależnione od wynagrodzenia należnego z tytułu dostawy nieruchomości, tj. działki [...]. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organy zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia przez Spółkę kwot podatku wynikającego z ww. faktur VAT. Zakupione usługi nie pozostawały bowiem w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Również za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, które zanegowały prawo Spółki do uwzględnienia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wewnętrznych nr [...] z oraz nr [...], sporządzonych w oparciu o faktury zagraniczne: I. nr [...] z dnia 23 marca 2007 r. - wystawioną przez C. Limited, i [...] - wystawioną przez C. Limited. Faktura zagraniczna I. nr [...] dotycząca wynagrodzenia za usługi związane ze sprzedażą nieruchomości przy ul. [...] we W., zaś faktura zagraniczna I. nr [...] dokumentuje przygotowanie noty debetowej i prac wspierających przygotowanie i sfinalizowanie pożyczki zabezpieczonej prawem do 4,78 ha terenu należącego do Skarżącej, przy ul. [...] we W., oraz zwrotu kosztów. W ocenie Sądu skoro poniesione wydatki dotyczą nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, organy zasadnie przyjęły, iż wskazane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych lecz do czynności zwolnionych z VAT. Natomiast oceniając wydatki, związane z nabyciem usług projektowych, architektonicznych, budowlanych, archeologicznych, prawnych należy stwierdzić, że Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w momencie ponoszenia wydatków, gdyż wydatki te były ponoszone z zamiarem późniejszego wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednakże skoro nieruchomość, w związku z którą wydatki zostały przez Spółkę poniesione, została sprzedana aktem notarialnym z dnia 6 marca 2007 r. a sprzedaż przedmiotowej nieruchomości korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, to należy uznać za prawidłowe stanowisko, organów podatkowych, iż wskutek powyższej czynności zwolnionej z VAT nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych usług. Stwierdzić zatem należy, iż w momencie sprzedaży nieruchomości, faktycznym celem ich wykorzystania było dokonanie czynności zwolnionej, udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 6 marca 2007 r. Jednakże zgodnie z art. 91 ust. 8 u.p.t.u. korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Mając na uwadze powyższe uregulowanie organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że jeśli towary miały zostać zużyte do wytworzenia środka trwałego służącego działalności opodatkowanej, a faktycznie zostały zbyte, nie opodatkowujac ich dostawy powstaje koniecznośc dokonania stosownej korekty w trybie art. 91 ust. 8 u.p.t.u. Natomiast nie znajduje uzasadnienia w treści powołanego przepisu wykładnia dokonana przez stronę skarżącą, iż powołany przepis należy interpretować w ten sposób, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, kiedy określony składnik majątku ma być przez podatnika , zgodnie z jego zamiarem wykorzystywany do wykonywania określonej działalności opodatkowanej, a nastepnie podatnik podejmuje decyzję, że będzie wykorzystywał go do wykonywania określonej działalności nieuprawniajacej do odliczenia podatku VAT naliczonego. Skarżąca dokonując takiej wykładni tego przepisu pomija jego część dotyczącą zbycia towaru lub usług, uwzględniając jedynie zapis dotyczący zmiany przeznaczenia towaru przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Ponadto co już wyżej zostało wskazane brak jest podstaw do twierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do zaniechania inwestycji związanej z działką nr [...], gdyż nieruchomość ta została sprzedana innemu podmiotowi. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, iż w rozpatrywanym przypadku brak jest podstaw prawnych dla uznania, iż Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty innego podmiotu - Funduszu. Ponoszone przez Spółkę koszty nie były związane z działalnością opodatkowaną Spółki. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że zleceniodawcą przedmiotowych usług nie była Spółka ale M. R., działający w imieniu M. GmbH. Okoliczność ta wynika ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego- w tym wyjaśnień Spółki z dnia 17 sierpnia i 13 grudnia 2011r. Stanowisko Spółki opiera się jedynie na twierdzeniu, że Skarżąca mogłaby dokonać refaktury przykładowo na spółki celowe, które zostaną utworzone względnie, że Skarżąca będzie miała możliwość inwestowania w fundusz oraz świadczenia na jego rzecz usług. Jednakże Skarżąca nie wykazała, że poniesione koszty dotyczące zdarzeń przyszłych faktycznie posłużą wygenerowaniu przez nią obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto pomimo, że zakwestionowane odliczenie dokonane zostało na podstawie faktur wystawionych w 2009 i 2010r. wbrew twierdzeniu Spółki poniesione koszty nie zostały refakturowane na inny podmiot. W konsekwencji nie sposób uznać, iż poniesione wydatki związane były z czynnościami opodatkowanymi Spółki, a tym samym nieuprawnione jest stanowisko Skarżącej, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur. Z analogicznych przyczyn stwierdzić należy, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wewnętrznej nr [...] z 23.03.2010r. dokumentującej zakup usług doradczych świadczonych przez P. s.a.r.l. Jak bowiem ustalono w toku postępowania podatkowego przedmiotowa faktura dokumentuje wykonanie usług doradztwa podatkowego polegających na przeglądzie dokumentacji prawnej dotyczącej funduszu M.. Zdaniem Sądu Skarżąca nie wykazała, że poniesiony wydatek miał dotyczyć zdarzenia przyszłego tj. utworzenia funduszu inwestycyjnego względnie, że wydatek dotyczył np. zaniechanej inwestycji. 7.5. Oceniając zarzuty dotyczące obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego za styczeń 2008r. organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że do kosztów podlegających korekcie w styczniu 2008r. należy zaliczyć również poniesione w 2007r. koszty udokumentowane fakturą wewnętrzną [...] z dnia 23 marca 2007r. związane z zagospodarowaniem kompleksu mieszkalno-sportowego. Skarżąca w okresie dokonywania korekty nie była właścicielem przedmiotowej nieruchomości i faktura ta nie dokumentowała nabycia usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Również w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego 2008r. bezsporne jest, iż Skarżąca w 2008r. nie otrzymała odsetek od udzielonych pożyczek, a tym samym nie wygenerowała obrotu z tytułu czynności zwolnionych z podatku VAT. Jednakże Skarżąca pomija fakt, iż w 2008r. nie dokonywała również czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co nie uprawniało jej do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym nieuzasadniony jest zarzut nie zastosowania w sprawie metody kalkulacji współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W ocenie Sądu prawidłowe jest także stanowisko organów podatkowych dotyczących obowiązku korekty podatku naliczonego za 2010r. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że w 2010r. Skarżąca uzyskała obrót jedynie z tytułu działalności zwolnionej z opodatkowania polegającej na świadczeniu usług finansowych. W związku z tym, iż poniesione koszty nie były związane z działalnością opodatkowaną organy prawidłowo wskazały powołując się na treść przepisu art. 91 u.p.t.u. iż spółka winna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji za miesiąc styczeń 2011r. Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 91 ust. 7-8 w związku z art. 91 ust. 1-6 oraz art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że Spółka miała obowiązek dokonania korekty podatku. 7.6. Nie jest zasadny również zarzut nieprawidłowej oceny treści stosunku zobowiązaniowego dotyczacego opłat IN-VI w rezultacie czego organy podatkowe przyjęły, że doszło do zaniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za luty 2009r. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie wskazały na fakt odkupienia w dniu 19 lutego 2009r. przez Skarżącą terenu określanego jako C. Ponadto strona skarżąca poniosła w lutym 2009r. wydatki zwiazane z projektem C., co potwierdzają faktury VAT z dnia 18 i 28 lutego 2009r. W związku z powyższym organy zasadnie przyjęły, iż w świetle zawartej umowy Joint Venture oraz aneksu nr 2 do tej umowy nastapiło ,,rozpoczęcie inwestycji", a opłaty stały się należne w lutym 2009r. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 191, w związku z art. 199a O.p., a także w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieprawidłową ocenę treści stosunku zobowiązaniowego istniejącego pomiędzy stronami renegocjowanej umowy Joint Venture. 7.7. Reasumując Sąd stwierdza, że w sprawie nie naruszono przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Dokonując oceny skarżonej decyzji w kontekście zrealizowania zasad procedury podatkowej, Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi - podejmując rozstrzygnięcie w sprawie - organ poczynił niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Powyższe daje podstawę twierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p.). W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. 7.8. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.