II FSK 2940/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 237/13 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 13 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za miesiące od lutego 2010 r. do września 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 26 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w sprawie o sygn. akt I SA/Go 237/13, uwzględnił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w J. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z 13 marca 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za okres od lutego 2010 r. do września 2012 r., składając jednocześnie korektę deklaracji. Zdaniem Spółki, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., wydany w sprawach C-213, C-214 i C-217, przesądzał bowiem o tym, że podatek został zapłacony nienależnie. Decyzją z 5 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie. Po wniesieniu odwołania od powyższej decyzji, pismem z 26 lutego 2013 r., Spółka cofnęła wspomnianą korektę deklaracji, poczym pismem z 1 marca 2013 r. wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Dyrektor Urzędu Celnego, wspomnianą na wstępie decyzją, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), umorzył postępowanie odwoławcze. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że jakkolwiek odwołanie nie zostało cofnięte wprost, treść pisma z 1 marca 2013 r. świadczy o takim zamiarze. Organ zauważył przy tym, że złożenie skorygowanej deklaracji jest nierozerwalnie związane z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skoro zatem deklaracja ta została cofnięta, spór, co do prawidłowości złożonych przez Spółkę deklaracji dla podatku od gier, przestał istnieć. Wobec tego przestał istnieć przedmiot sprawy, a samo postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. Dyrektor Urzędu Celnego doszedł do wniosku, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, w tym stanie rzeczy, byłoby niezasadne. Decyzja ta została bowiem wydana w określonym stanie faktycznym i prawnym, w którym korekta deklaracji została złożona. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 208 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i umorzenie postępowania odwoławczego. Spółka zwróciła uwagę, że cofając korektę deklaracji domagała się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji ze względu na bezprzedmiotowość sprawy. Nie cofnęła natomiast odwołania od nieprawomocnej decyzji organu pierwszej instancji, którą należało wyeliminować z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Zdaniem sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej naruszył przepisy postępowania, co skutkowało wadliwością badanego rozstrzygnięcia, wymagającą wyeliminowania go z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". Wskazując na art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, sąd pierwszej instancji stwierdził, że umorzenie postępowania odwoławczego ma miejsce, wówczas gdy bezprzedmiotowe staje się samo postępowanie odwoławcze, a nie sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją. Jeżeli natomiast nie ma podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, czyli jest ono bezprzedmiotowe, organ odwoławczy decyzją kasacyjną uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej). Biorąc pod uwagę, że w piśmie z 1 marca 2013 r. Spółka wyraźnie wskazała, że wnosi o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, nie można było przyjąć – tak jak uczynił to Dyrektor Izby Celnej – iż Spółka cofnęła odwołanie. Zdaniem sądu pierwszej instancji, żądanie strony było jasne, czytelne i w sposób niebudzący wątpliwości odpowiadało treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Za umorzeniem wyłącznie postępowania odwoławczego nie przemawiało także to, że Spółka cofnęła korektę deklaracji dopiero po wniesieniu odwołania. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że w świetle art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wniosek inicjujący wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest ściśle powiązany ze złożeniem korekty deklaracji. Tym samym cofnięcie korekty deklaracji czyni całe postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty bezprzedmiotowym. W tym stanie rzeczy na skutek umorzenia postępowania odwoławczego decyzja Naczelnika Urzędu Celnego uzyskała walor prawomocności, chociaż wniosek, na podstawie którego ją wydano, został cofnięty. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że Dyrektor Izby Celnej naruszył: - art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie mógł umorzyć postępowania odwoławczego; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, ponieważ zobowiązany był do uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna, dlatego podlega oddaleniu. Zważywszy na treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). Mając na względzie powyższe uwagi, należy zauważyć, że jakkolwiek pełnomocnik organu wskazuje na zasadność umorzenia przez Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w motywach skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym konkretnie miałaby polegać bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego. Wskazuje jedynie, że przesłanka bezprzedmiotowości wystąpiła dopiero na etapie postępowania przed organem odwoławczym. Następnie autor skargi kasacyjnej, odwołując się do poglądów doktryny, wywodzi, że "organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie przed organem pierwszej instancji, jeżeli postępowanie to było bezprzedmiotowe przed wydaniem zaskarżonej decyzji, czyli istniały podstawy jego umorzenia przez organ pierwszej instancji" (s. 3 skargi kasacyjnej). Zważywszy na przedstawione powyżej niedostatki uzasadnienia skargi kasacyjnej, trudno jest wdawać się w szczegółową polemikę z tym stanowiskiem, które w istocie rzeczy stanowi jedynie wyjęty z kontekstu cytat z komentarza Andrzeja Wróbla do art. 138 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.p.a." (Lex/el, 2013 r.). Rzecz jednak w tym, że jakkolwiek wspomniany przepis stanowi odpowiednik art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, istnieją pomiędzy nimi istotne różnice, których nie należy pomijać. Przepis art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. przewiduje bowiem wyłącznie umorzenie postępowania pierwszwoinstancyjnego, podczas gdy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej stanowi o umorzeniu postępowania w sprawie. Sformułowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów nie wyłącza zatem możliwości uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia sprawy w sytuacji, gdy bezprzedmiotowość miała charakter następczy i wystąpiła dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Stąd też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione przez pełnomocnika organu stanowisko doktryny nie dotyczy postępowania podatkowego. Jakkolwiek pełnomocnik organu nie wyjaśnił szczegółowo dlaczego postępowanie odwoławcze miałoby być bezprzedmiotowe, ze stanu sprawy przedstawionego w motywach wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywodzi z treści pisma Spółki z 1 marca 2013 r. Zdaniem organu, z pisma tego wynika, jakkolwiek nie wprost, że zamiarem i wolą Spółki było cofnięcie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. Rzecz w tym, że treść tego pisma w żadnej mierze nie daje podstaw do wywiedzenia tak daleko idącego wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko sądu pierwszej instancji: Spółka we wspomnianym piśmie wyraźnie wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Żądanie to, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, odpowiada w swej treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, a nie art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W istocie rzeczy cofając korektę deklaracji i wnosząc o umorzenie postępowania, Spółka domagała się bowiem umorzenia całego postępowania w sprawie, a nie jedynie postępowania odwoławczego. Zgodzić się także należy z sądem pierwszej instancji, że w wyniku cofnięcia korekty deklaracji całe postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty stało się bezprzedmiotowe. W konsekwencji tego, pamiętając o normatywnych różnicach pomiędzy przywołanym przez organ art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. a art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej – podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy ocenić jako chybione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.