I SA/Po 869/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013r. sprawy ze skargi A.A. reprezentowanego przez opiekuna prawnego B.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A.A. reprezentowanego przez opiekuna prawnego B.B. kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Wnioskodawca X.Y., reprezentowany przez opiekuna prawnego X.Z., zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą ubezwłasnowolnioną całkowicie, przebywającą pod całodobową opieką ośrodka "X" (dalej: "X"). W 2006 r. nabył - na podstawie dziedziczenia po zmarłej matce - wkład mieszkaniowy wniesiony za lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego (prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostało wydane w 2007 r.). W związku z powyższym w 2007 r. złożył do spółdzielni mieszkaniowej deklarację członkowską i pisemne oświadczenie o gotowości do zawarcia umowy o ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. W lokalu mieszkalnym jest zameldowany na pobyt stały od lipca 1995 r. do chwili złożenia wniosku. Umowa taka została zawarta w 2007 r. Natomiast w 2009 r. lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego zostało przekształcone w prawo własności do lokalu mieszkalnego. Zaciągnięty przez spółdzielnię mieszkaniową kredyt (w części przypadającej na budowę lokalu mieszkalnego) nie miał na celu sfinansowania wkładu mieszkaniowego. Wnioskodawca dokonując przekształcenia poniósł następujące wydatki: • koszty notarialne, • koszty sądowe w postępowaniu wieczysto księgowym, • uiszczone spółdzielni mieszkaniowej koszty spłaty kredytu w części przypadającej na budowę lokalu mieszkalnego, • uiszczone spółdzielni koszty wdrażania przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) – dalej: "u.s.m.", w części przypadającej na lokal mieszkalny. Opiekun prawny wnioskodawcy w 2011 r. na podstawie zezwolenia sądu rodzinnego zawarł z "X" umowę, na mocy której zobowiązała się do dożywotniego utrzymywania, opieki oraz leczenia wnioskodawcy w należącym do niej ośrodku, w zamian za co opiekun prawny wnioskodawcy zobowiązał się do przekazania środków pieniężnych ze sprzedaży wskazanego powyżej lokalu mieszkalnego na rachunek powierniczy w rozumieniu art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376) – dalej: "prawo bankowe", ustanowiony w drodze odrębnej umowy pomiędzy "X", a bankiem przez nią wybranym, które to środki stanowić będą pozostałą część wynagrodzenia "X" z tytułu dożywotniego utrzymywania, opieki oraz leczenia wnioskodawcy. Przy czym "X" uzyska możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku dopiero w momencie okazania aktu zgonu zainteresowanego oraz złożenia oświadczenia, iż wnioskodawca przebywał w "X" do chwili śmierci. W związku ze wskazaną powyżej umową opiekun prawny wnioskodawcy zamierza obecnie sprzedać lokal mieszkalny stanowiący własność wnioskodawcy. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) czy będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży opisanego powyżej lokalu mieszkalnego? 2) jakie w przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, wydatki może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży opisanego powyżej lokalu mieszkalnego? Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w tej sprawie, jak następuje: Data nabycia spadku przesądza o tym, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.f.". Nabycie spadku po zmarłej matce (wkładu na lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego) nastąpiło w dacie zgonu matki w 2006 r. Odpłatne zbycie nieruchomości jest źródłem przychodu jedynie w przypadku gdy następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jej nabycie. Co więcej zgodne z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku są w całości przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku. Również w przypadku gdyby przyjąć, że wnioskodawca nabył lokal dopiero w 2007 r., kiedy to zawarł ze spółdzielnią mieszkaniową umowę o ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, przychód ze sprzedaży tego lokalu będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., z uwagi na fakt, że wnioskodawca był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Wnioskodawca zobowiązany będzie przy tym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia lokalu złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według jego miejsca zamieszkania. Wreszcie, nawet gdyby przyjąć, że nabycie lokalu nastąpiło dopiero w 2009 r., kiedy to lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego zostało przekształcone w prawo własności do lokalu mieszkalnego, w ocenie wnioskodawcy dochód ze sprzedaży tego lokalu będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Przekazanie bowiem całości środków pieniężnych na rachunek powierniczy w rozumieniu art. 59 prawa bankowego, ustanowiony w drodze odrębnej umowy pomiędzy "X", a bankiem przez nią wybranym, które to środki stanowić będą pozostałą część wynagrodzenia "X" z tytułu dożywotniego utrzymywania, opieki oraz leczenia wnioskodawcy (przy czym "X’ uzyska możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku dopiero w momencie okazania aktu zgonu zainteresowanego oraz złożenia oświadczenia, że wnioskodawca przebywał w "X" do chwili śmierci) stanowić będzie ich wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy w rozumieniu tego przepisu. Natomiast w przypadku, gdyby organ podatkowy nie podzielił powyższego stanowiska, to do odpłatnego zbycia znajdą zastosowanie przepisy u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Tym samym wnioskodawca obliczając dochód z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego do kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu będzie mógł zaliczyć (zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.f.): a) koszty notarialne, koszty sądowe w postępowaniu wieczysto księgowym, uiszczone spółdzielni mieszkaniowej koszty spłaty kredytu w części przypadającej na budowę lokalu mieszkalnego oraz uiszczone spółdzielni koszty wdrażania przepisów u.s.m. w części przypadającej na lokal mieszkalny, poniesione w związku z przekształceniem lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności do lokalu mieszkalnego, b) wartość wkładu mieszkaniowego wniesionego na poczet lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, który wnioskodawca odziedziczył po zmarłej matce, c) udokumentowane nakłady, które wnioskodawca poniósł na lokal mieszkalny. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest: - nieprawidłowe - w odniesieniu do pytania nr 1 oraz w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wkładu mieszkaniowego oraz uiszczonych spółdzielni kosztów wdrażania przepisów u.s.m., - prawidłowe - w pozostałym zakresie. Minister Finansów uzasadniając interpretację przedstawił następującą argumentację: W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, dla zastosowania właściwych zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, istotne znaczenie ma data jak i forma prawna jej nabycia. Niezbędne jest zatem ustalenie momentu nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) – dalej: "k.c.", spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Sądowe postanowienie o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, z którego ustanowieniem wiąże się wniesienie wkładu mieszkaniowego, w myśl art. 9 ust. 3 u.s.m., jest prawem niezbywalnym, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Jak wynika z art. 9 ust. 4 u.s.m. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą zawarcia między członkiem, a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Dla zachowania roszczenia o przyjęcie do spółdzielni i zawarcie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego (art. 15 ust. 2 u.s.m.) osoby bliskie mają w ciągu roku od wygaśnięcia spółdzielczego prawa do lokalu lub ustania członkostwa osoby oczekującej na ustanowienie lokatorskiego prawa, złożyć deklarację członkowską i na piśmie wyrazić gotowość do zawarcia umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu (art. 15 ust. 4 u.s.m.). Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nie jest prawem zbywalnym, a zatem nie dochodzi do jego nabycia ani zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Tym samym 5-letni termin określony w tym przepisie może być liczony jedynie od nabycia prawa zbywalnego, np. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności. Dopiero data ustanowienia odrębnej własności jest dla wnioskodawcy datą nabycia lokalu, od której zależy pięcioletni okres, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Do tego momentu wnioskodawca nie miał żadnych praw własnościowych do lokalu. Sprzedaż tego mieszkania nie nastąpi - jak wskazał wnioskodawca - po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego nabycie, albowiem wnioskodawca nabył mieszkanie dopiero w 2009 r. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy dotyczące określenia daty nabycia nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe. Przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży tego mieszkania nie może również skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.f. - w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. - ponieważ przedmiotem spadku nie był lokal mieszkalny, a jedynie wkład mieszkaniowy. Natomiast zgodnie z tym przepisem wolne od podatku od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Opodatkowania osiągniętego przychodu ze zbycia mieszkania - nabytego w 2009 r. - nie można także oceniać w oparciu o przepisy u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. W konsekwencji przy sprzedaży mieszkania wnioskodawca nie może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, gdyż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. brak jest przepisów konstytuujących tą ulgę. W związku z tym, że nabycie lokalu miało miejsce w 2009 r., dokonując oceny skutków podatkowych zbycia lokalu należy stosować przepisy u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl art. 30e ust. 4 u.p.d.f., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać: 1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Stosownie do art. 30e ust. 2 u.p.d.f., podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 u.p.d.f.). W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z powołanego powyżej przepisu u.p.d.f. jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nabytego w 2009 r. mieszkania na rachunek powierniczy nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków. Wydatek ten nie został bowiem wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Dlatego wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania. Natomiast zgodnie z art. 19 u.p.d.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust 6d u.p.d.f.). Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.f. wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Wnioskodawca może poniesione koszty opłat notarialnych związanych z przekształceniem mieszkania z lokatorskiego na własnościowe oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym jako wydatki poniesione na nabycie tego mieszkania, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.f. Stosownie do art. 12 ust. 4 u.s.m., wynagrodzenie notariusza za ogół czynności notarialnych dokonanych przy zawieraniu umowy, o której mowa w ust. 1, oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym obciążają członka spółdzielni, na rzecz którego spółdzielnia dokonuje przeniesienia własności lokalu. Ponieważ wnioskodawca we wniosku wskazał, że zaciągnięty przez spółdzielnię kredyt nie miał na celu sfinansowania wkładu, to dokonanie spłaty kredytu będzie kosztem nabycia lokalu. Do kosztów może zaliczyć również udokumentowane nakłady, które poniósł na przedmiotowy lokal mieszkalny w okresie jego posiadania. Brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uiszczonych spółdzielni kosztów wdrażania przepisów u.s.m. w części przypadającej na lokal mieszkalny. Koszty nie stanowią udokumentowanych kosztów nabycia ani też udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość lokalu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.f. Także wartość wkładu mieszkaniowego nabytego przez wnioskodawcę w drodze spadku nie może stanowić kosztu nabycia lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.f. W spadku nabył wkład mieszkaniowy, a nie lokal mieszkalny będący przedmiotem zbycia. Lokal ten nabył odpłatnie, a w takim przypadku ma zastosowanie wcześniej wskazany art. 22 ust. 6c u.p.d.f. Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem powyższej interpretacji, na które organ podatkowy udzielił odmownej odpowiedzi. W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia interpretacji w zaskarżonej części w jakiej uznaje, że nieprawidłowe jest jego stanowisko wskazujące, że nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego oraz wskazujące, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego może zaliczyć wartość wkładu mieszkaniowego oraz uiszczone spółdzielni koszty wdrażania przepisów u.s.m. Ponadto wnioskodawca domagał się zasądzenia od organu podatkowego na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f., art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, prowadzącej do uznania, iż wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego, - art. 22 ust. 6c u.p.d.f., poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu prowadzącej do uznania, że wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego nie będzie mógł zaliczyć wartości wkładu mieszkaniowego oraz uiszczonych spółdzielni kosztów wdrażania przepisów u.s.m. Uzasadniając skargę wnioskodawca wywodził, jak następuje: Prawidłowe jest stanowisko, że nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego. Wbrew temu co wskazał organ podatkowy, sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego nabycie, przez co po stronie skarżącego nie powstanie przychód do opodatkowania, z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. Nabył on na podstawie dziedziczenia po zmarłej matce wkład mieszkaniowy uiszczony za lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w 2006 r. (w momencie otwarcia spadku). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wolne od podatku są w całości przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku. Gdyby przyjąć, że wnioskodawca nabył lokal dopiero w 2007 r., kiedy to zawarł ze spółdzielnią mieszkaniową umowę o ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, przychód ze sprzedaży tego lokalu - wbrew temu co twierdzi organ podatkowy - będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., z uwagi na fakt, że był zameldowany w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Nawet gdyby przyjąć, że nabycie lokalu nastąpiło dopiero w 2009 r., kiedy to lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego zostało przekształcone w prawo własności do lokalu mieszkalnego - wbrew temu co twierdzi organ podatkowy - dochód ze sprzedaży tego lokalu będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Przekazanie bowiem całości środków pieniężnych na rachunek powierniczy w rozumieniu art. 59 prawa bankowego, ustanowiony w drodze odrębnej umowy pomiędzy "X", a bankiem przez nią wybranym, które to środki stanowić będą pozostałą część wynagrodzenia z tytułu dożywotniego utrzymywania, opieki oraz leczenia wnioskodawcy (przy czym "X" uzyska możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku dopiero w momencie okazania aktu zgonu wnioskodawcy oraz złożenia oświadczenia, że przebywał on w "X" do chwili śmierci) stanowić będzie ich wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy w rozumieniu tego przepisu. Mając na uwadze art. 22 ust. 6c u.p.d.f. mówiący o "udokumentowanych kosztach nabycia", odmiennie niż uważa organ podatkowy, obliczając dochód z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego, do kosztów uzyskania przychodu będzie mógł zaliczyć również koszty wdrażania przepisów u.s.m. w części przypadającej na lokal mieszkalny, a także wartość wkładu mieszkaniowego uiszczonego za lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, który odziedziczył po zmarłej matce. W wyniku spadkobrania nabył wkład mieszkaniowy uiszczony za lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego i wniósł go do spółdzielni mieszkaniowej celem nabycia prawa własności tego lokalu. Tym samym on sam (a nie jego zmarła matka) poniósł wydatek na nabycie prawa własności lokalu w wysokości wartości wkładu mieszkaniowego. Sam bowiem zdecydował, by wartość tego wkładu wnieść do spółdzielni mieszkaniowej celem nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego, pomimo, że mógł tym wkładem inaczej zadysponować, np. zażądać wypłaty jego wartości. Analogicznie sytuacja przedstawia się z poniesionymi kosztami wdrażania przepisów u.s.m. w części przypadającej na lokal mieszkalny. Skoro koszty te poniósł w celu nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego, a bez poniesienia tych kosztów nie mógłby nabyć prawa własności tego lokalu, nie ulega wątpliwości, że koszty te należy zaliczyć do "udokumentowanych kosztów nabycia", o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.f. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że zaskarżona interpretacja - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy. Podkreślił, że interpretacja została wydana w oparciu o przytoczone w niej przepisy u.p.d.f. i zawiera uzasadnienie ich zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W opinii sądu zasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.f., prowadzącej do uznania, że wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nie będzie mógł zaliczyć wartości wkładu mieszkaniowego oraz uiszczonych spółdzielni kosztów wdrażania przepisów u.s.m. Organ podatkowy wskazując prawidłowo, mające w sprawie zastosowanie przepisy u.p.d.f. oraz u.s.m., a także przepisy k.c. dotyczące dziedziczenia, dokonał ich nadmiernie profiskalnej i przez to niesprawiedliwej oceny ich skutków. Natomiast sąd uznaje za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f., art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.f w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Zdaniem sądu dokonana przez organy wykładnia tych przepisów jest prawidłowa, co oznacza. że wnioskodawca - co do zasady - zobowiązany będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. W opinii sądu w sprawie zdarzeniem kluczowym , z którym należy utożsamiać nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8b u.p.d.f., jest ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które nastąpiło w 2009 r. Skoro zbycie lokalu ma nastąpić przed upływem 5 lat od nabycia, przeto będzie źródłem dochodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Stosownie do przepisu art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f. (w tym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Przy czym podstawą obliczenia podatku, o której mowa wyżej, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W związku z tym, że nabycie lokalu miało miejsce w 2009 r., dokonując oceny skutków podatkowych zbycia lokalu należy stosować przepisy u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Natomiast opodatkowania osiągniętego przychodu ze zbycia mieszkania - nabytego w 2009 r. - nie można oceniać w oparciu o przepisy u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. W konsekwencji przy sprzedaży mieszkania wnioskodawca nie może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, gdyż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. brak jest przepisów konstytuujących tą ulgę. Przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży mieszkania nie może także skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.d u.p.d.f. - w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. - ponieważ przedmiotem spadku nie był lokal mieszkalny, a jedynie wkład mieszkaniowy. Natomiast zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. W opinii sądu wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży (nabytego w 2009 r.) mieszkania na rachunek powierniczy nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków. Nie został on bowiem wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., a podstawową przesłanką decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z tych przepisów jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Sąd stwierdza, że błędna jest zaprezentowana w interpretacji wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.f. Stosownie do tego przepisu, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.s.m., na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego: - spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.s.m., w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa, - spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1 u.s.m. Zgodnie z art. 12 ust. 4 u.s.m., wynagrodzenie notariusza za ogół czynności notarialnych dokonanych przy zawieraniu umowy, o której mowa w ust. 1, oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym obciążają członka spółdzielni, na rzecz którego spółdzielnia dokonuje przeniesienia własności lokalu. Sąd podkreśla, że powyższego wynika, że osoba, której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu i w sytuacji kiedy lokatorskie prawo do lokalu wygaśnie np. przez śmierć uprawnionego, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej (spadkobiercom) wartość rynkową tego lokalu (art. 11 ust. 21 u.s.m.). W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca w wyniku spadkobrania uzyskał kwotę wartości rynkowej lokalu i wniósł ją do spółdzielni (poniósł koszty) na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, a następnie własnościowego prawa do lokalu. A mógł tą kwotą zadysponować inaczej np. zażądać jej wypłaty. Zatem, biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.f., poniesione przez wnioskodawcę wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu. Także inne wydatki skarżącego poniesione przy nabywaniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jak: koszty notarialne, koszty sądowe w postępowaniu wieczysto księgowym, koszty spłaty kredytu w części przypadającej na budowę lokalu mieszkalnego, uiszczone spółdzielni koszty wdrażania u.s.m. w części przypadającej na lokal mieszkalny mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu, skoro koszty te skarżący poniósł w celu nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego, a bez poniesienia tych kosztów nie mógłby nabyć prawa własności tego lokalu. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy, udzieli wnioskodawcy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej. Dlatego sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. | | | |