I FSK 574/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 930/11 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 930/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy nie uznały prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur z 31 lipca 2009 r. ze względu na stwierdzenie, iż transakcje sprzedaży zbiorników ujęte w tych fakturach nie pozostawały w bezpośrednim i funkcjonalnym związku ze sprzedażą opodatkowaną i stanowiły czynności pozorne, mające na celu sterowanie rozliczeniem podatku od towarów i usług powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że spółka zakupiła 14 lipca 2009 r. (transakcje udokumentowane spornymi fakturami) od W. w S. zbiorniki i cysterny. Z ustaleń w sprawie wynika, że w ten sposób kontrahent spółki odsprzedał jej cysterny i zbiorniki wcześniej wykonane na zamówienie tegoż kontrahenta (w tym zakresie organ I instancji opisał umowy z 28 czerwca 2007 r. i z 3 marca 2008 r. oraz ich wykonanie). Dalej organ podniósł, że 12 marca 2010 r. spółka ponownie odsprzedała wskazanemu kontrahentowi nabyte na podstawie jednej ze spornych faktur 2 cysterny za ok. 55% ceny nabycia. Organ ustalił nadto, że F. P. – większościowy udziałowiec i członek rady nadzorczej skarżącej spółki – jest również większościowym udziałowcem i prezesem zarządu W. Ponadto w 2009 r. skarżąca zajmowała się wykonywaniem zbiorników i cystern wyłącznie na zlecenie wskazanej spółki, która z kolei zajmowała się poszukiwaniem kontrahentów na te wyroby. Odwołując się do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") organy nie uznały prawa spółki do obniżenia za lipiec 2009 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zidentyfikował istotę sporu w sprawie jako uznanie przez organ skarbowy umów z 14 lipca 2009 r. (objętych wskazanymi dwoma fakturami z 31 lipca 2009 r.) za pozorne. W sporze tym Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów, uznając skargę spółki za zasadną. W uzasadnieniu swego stanowiska Sąd wskazał na okoliczności, które zdaniem organów miały przemawiać za pozornością umów, tj.: wykonanie przez spółkę wyrobów w oparciu o dokumentację techniczną i materiały dostarczone przez kontrahenta; nieskorzystanie przez kontrahenta z gwarancji na wyroby spółki; brak korekt faktur z 17 października 2007 r. i 7 kwietnia 2008 r. (wystawionych przez spółkę po zrealizowaniu pierwotnych zamówień) i brak zwrotu (przez kontrahenta spółce) zbiorników; dokonanie przez kontrahenta zapłaty całej należności z faktur za wykonane wyroby; zmiana cen tych samych wyrobów w zależności od umowy między opisanymi podmiotami; nieposiadanie przez spółkę środków transportu na przetransportowanie zbiorników (i brak dowodów na opłacenie takiego transportu); powiązanie osobowe i finansowe obu podmiotów; brak zapłaty przez spółkę za zbiorniki ujęte w fakturach z 31 lipca 2009 r. Przytoczywszy te okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się ze spółką, że organ nie rozpatrzył całości materiału dowodowego w sposób wnikliwy, pomijając wyjaśnienia strony i dokumenty, które przywołała ona na swoją obronę. Na podstawie umów z 28 czerwca 2007 r. i z 3 marca 2008 r. Sąd wskazał, że organ zakwestionował wtórną sprzedaż 6 zbiorników (w tym 2 zamontowanych w cysternach) z 20 zbiorników pierwotnie wyprodukowanych przez spółkę. Odnosząc się do przywoływanego przez organy argumentu o istotności powiązań osobowo-finansowych obu kontrahentów Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powiązanie takie między podmiotami gospodarczymi to częste zjawisko i samo w sobie nie przesądza ono o pozorności czynności, zwłaszcza w kontekście sprzedaży innych zbiorników, przez organ niekwestionowanych. Za niezasadne uznał Sąd wywiedzenie przez organy z: treści protokołów zdawczo-odbiorczych (z 17 października 2007 r. i z 7 kwietnia 2008 r.), uregulowania należności przez kontrahenta w całości, nieskorzystania przez tego kontrahenta z gwarancji i tego, że kontrahent dostarczył dokumentację techniczną i materiały do produkcji, że przedmiotowe czynności były pozorne, a wyprodukowane wyroby niewadliwe. Ustalenia te były też przyczyną uznania przez organy nieistotności okoliczności związanych z transakcjami pomiędzy W. a jej kontrahentami zagranicznymi. Zdaniem Sądu pierwszej instancji samo stwierdzenie, że "towar odebrano bez uszkodzeń mechanicznych" świadczy jedynie o braku widocznych wad wyrobów, natomiast nie przesądza o istnieniu wad ukrytych, tym bardziej że w protokołach odnotowano wytworzenie niektórych zbiorników niezgodnie z zamówieniem. Spółka wskazała, że wytworzone przez nią wyroby posiadały wady, których nie można było usunąć (a tym samym skorzystać z gwarancji) z uwagi na wykonanie ich z blachy nieodpowiedniej grubości (pobranej przez pomyłkę z magazynu kontrahenta). Potwierdzeniem tego była odmowa przyjęcia wyprodukowanych przez spółkę wyrobów przez zagranicznych kontrahentów W., a zatem okoliczności związane z transakcjami z tymi właśnie kontrahentami winny być wyjaśnione, gdyż mają istotne znaczenie dla oceny umów z 14 lipca 2009 r. i 12 marca 2010 r. Sąd zaznaczył, że przyjęcie istnienia wad w wyprodukowanych przez spółkę wyrobach miało decydujące znaczenie dla zawarcia umów z 14 lipca 2009 r. (miały one zminimalizować szkody wyrządzone kontrahentowi przez spółkę niewłaściwym wykonaniem przedmiotów zleceń). Zdaniem Sądu nieskorzystanie z gwarancji nie świadczy o pozorności w sytuacji wyboru przez strony umowy innego sposobu na uregulowanie wzajemnych roszczeń, tym bardziej że naprawienie szkody – w myśl twierdzeń spółki – mogło nastąpić jedynie przez wykonanie nowych zbiorników. Zgadzając się z organem, że strona nie żądała przesłuchania świadków (poza jednym) ani dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na powyższe okoliczności, Sąd pierwszej instancji podkreślił jednak, że nie zwalnia to organu z obowiązku ustalenia faktycznych okoliczności sprawy i wyciągnięcia z nich logicznych wniosków, zwłaszcza gdy organ dysponował dokumentami związanymi z transakcjami dotyczącymi W. i jej zagranicznych kontrahentów oraz opinią techniczną wykonanych wyrobów. W ocenie Sądu organ nie obalił twierdzeń spółki we wskazanym zakresie. Sąd stwierdził, że organ winien także ustalić, czy zapisy protokołów zdawczo-odbiorczych dotyczące wykonania zbiorników niezgodnie ze zleceniami odnoszą się do tych zbiorników, które były częścią cystern, których przyjęcia odmówili kontrahenci zagraniczni W. i czy to one były następnie przedmiotem umów z 14 lipca 2009 r. O pozorności nie świadczy też w ocenie Sądu to, że kontrahent spółki uiścił całą należność, pomimo wiedzy o wadach wyrobów – Sąd podkreślił, że okoliczność ta winna być oceniania w kontekście zebranego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień spółki co do tego, że W. liczyła na to, że jej kontrahenci przyjmą wyroby wykonane z materiałów o innych parametrach technicznych niż zamówione, lecz niewpływające na możliwość ich gospodarczego wykorzystania. Sąd podkreślił też, że uregulowanie przez W. należności wobec spółki (faktura z 7 kwietnia 2008 r.) nastąpiło przed odmową przyjęcia wyrobów przez kontrahenta zagranicznego tego pierwszego podmiotu, co wynika z materiału dowodowego. Wobec braku zgody kontrahenta zagranicznego na zakup towarów spółka i W. uzgodniły odsprzedaż towarów spółce, zaś kwestia płatności miała nastąpić po znalezieniu nabywcy na te produkty przez spółkę. Z uwagi na to, że to W. znalazła nabywcę, doszło do ponownej sprzedaży cystern temu podmiotowi, w celu dalszego ich zbycia. Sąd zaznaczył też, że cena wyrobów ujęta w umowach z 14 lipca 2009 r. obejmowała dodatkowo wartość materiałów zużytych do ich produkcji oraz dotyczyła całych cystern, które powstały u kontrahenta spółki przy użyciu zbiorników wybudowanych przez skarżącą. Cena wyrobów ujęta w umowie z 12 marca 2010 r. pomniejszona była o wartości wskazane w umowach z 14 lipca 2009 r. Zdaniem organu wzrost wartości wyrobów między umowami z 28 czerwca 2007 r. i 3 marca 2008 r. a umowami z 14 lipca 2009 r. był nieuzasadniony i świadczył o pozorności czynności – organ podkreślił, że spółka dopiero w uzupełnieniu skargi przedstawiła kalkulację cenową wyrobów, zaś organ nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów na korzyść strony. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem w tym zakresie, wskazując, że zebrany w sprawie materiał obejmował wszystkie faktury wystawione w związku z przedstawionymi umowami i znane były warunki tych umów, w tym to, że materiały, z których powstały towary, należały do kontrahenta spółki, a wytworzone przez tego kontrahenta cysterny składały się ze zbiorników wyprodukowanych przez spółkę – okoliczności te były znane organowi, który jednak nie wywiódł z tego żadnych wniosków i nie przeprowadził rozważań w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że jako argument mający świadczyć o pozorności czynności organ wskazał przechowywanie zbiorników zafoliowanych i bez tabliczek w magazynie spółki w P. wobec braku posiadania przez spółkę środków transportu i dowodów na wykonanie czynności przewozowych między P. a S. W zakresie tym spółka wyjaśniła, że zbiorniki zbudowane zostały w P. i tam oczekiwały na znalezienie nabywcy. Sąd wskazał, że z protokołu oględzin tych zbiorników nie wynika, czy w P. istniały warunki do produkcji tych zbiorników. Organ ograniczył się do ustalenia, że spółka nie miała środków transportowych ani dowodów na dokonanie usług transportowych, nie sprawdzając podobnych okoliczności u kontrahenta spółki i nie wyjaśniając okoliczności umieszczenia zbiorników w tym miejscu (czy było to wynikiem porozumienia między oboma podmiotami). Organ uznał, że o pozorności świadczy nieuiszczenie przez spółkę na rzecz kontrahenta należności wynikających z faktur z 31 lipca 2009 r., jednak zdaniem Sądu wniosek ten niekoniecznie jest prawidłowy. Sąd podkreślił, że strony mogą ułożyć swoje wzajemne stosunki dowolnie w granicach prawa, a organ nie powinien przywiązywać aż takiej wagi do tego, czy podmioty gospodarcze terminowo regulują zobowiązania względem siebie. Nadto Sąd wskazał, że ze spisu rocznego z natury za 2009 r. wynikało, że przedmiotowe zbiorniki i cysterny znajdowały się na stanie magazynowym spółki, w trakcie kontroli zaś w magazynie znajdowały się jedynie zbiorniki. Zdaniem spółki potwierdzało to jej wersję wydarzeń (że wyroby zakupiła z uwagi na wady wyrobów i w celu znalezienia dla nich nowego nabywcy). Spółka wskazała też, że w lutym 2010 r. cysterny zostały sprzedane przez jej kontrahenta, a tym samym należność spółki z jednej z faktur z 31 lipca 2009 r. została rozliczona w drodze potrącenia, druga zaś z tych faktur - dotycząca 4 zbiorników - miała być rozliczona podobnie po znalezieniu na te zbiorniki nabywców. Sąd podkreślił, że okoliczności te, choć znane organowi, nie zostały przez niego rozważone i ocenione. 1.4. W podsumowaniu swych rozważań Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż potraktował materiał dowodowy w sposób wybiórczy, wskazując na te okoliczności, które uzasadniały tezę o pozorności czynności, nie ustosunkowując się natomiast do wyjaśnień strony i przedstawianych na ich poparcie dokumentów. 1.5. W ramach wskazań co do dalszego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązał organ do dokonania oceny twierdzeń spółki wobec przedłożonych przez nią dokumentów i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a nadto do uzupełnienia materiału dowodowego o ustalenie możliwości budowania przez spółkę zbiorników w P. i wyjaśnienia okoliczności umieszczenia zbiorników w tym miejscu, a także do wyjaśnienia kwestii wadliwości zbiorników i jej wpływu na cenę wyrobów i dalszy sposób postępowania z tymi wyrobami. Sąd wskazał, że ocena wyników dokonanych ustaleń powinna nastąpić w kontekście pozostałego materiału dowodowego. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez uznanie, że organ nie rozpatrzył całości materiału dowodowego w sposób wnikliwy, pomijając wyjaśnienia strony i dokumenty, które przywołała ona na swoją obronę, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez uznanie, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy analiza akt sprawy wskazuje, że organ wykazał się aktywnością podczas postępowania, niezbędną do wyjaśnienia sprawy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez uznanie, że uzasadnienie decyzji organu nie zawiera ustosunkowania się do wyjaśnień strony i przedstawionych na ich poparcie dokumentów, podczas gdy analiza uzasadnienia decyzji wskazuje, że do takiego naruszenia nie doszło, 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez uznanie, że organ powinien poczynić dodatkowe ustalenia w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy czynienie dodatkowych ustaleń należy uznać za zbędne, gdyż nie wniosą one nic nowego do sprawy i nie wzbogacą materiału w sposób istotny, a ustalenia dokonane przez organy należy uznać za wystarczające. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przytoczył dokonane dotychczas w sprawie ustalenia, podkreślając istotne według siebie okoliczności jak np. ponowną sprzedaż cystern przez spółkę za kwotę stanowiącą ok. 55% ceny nabycia, czy to, że ujęcie w deklaracji za lipiec 2009 r. podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur spowodowało wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która miała wpływ na rozliczenia spółki aż do listopada 2009 r. (gdyby natomiast tych faktur nie było, za wszystkie te miesiące spółka wykazałaby zobowiązanie podatkowe). Zdaniem organu zasadne było jego stanowisko, że nieracjonalny był udział skarżącej w obrocie przedmiotowymi zbiornikami i cysternami, zwłaszcza ze względu na ponowną odsprzedaż temu samemu kontrahentowi 2 cystern. 2.4. Odnosząc się do argumentów Sądu pierwszej instancji organ podkreślił, że wszystkie zakwestionowane przez Sąd pojedynczo okoliczności nie podlegały odrębnej ocenie, lecz ocenie łącznej i jako całość doprowadziły organ do wniosku o czynności dla pozoru. Zdaniem organu brak jest uzasadnienia dla dokonywania zakupu zbiorników i cystern przez spółkę, która zajmowała się ich produkcją, podczas gdy szukaniem nabywców na te produkty zajmował się jej kontrahent. Zaznaczając, że kontrahent ten nie wystąpił z wnioskiem o zapłatę odszkodowania, tylko sprzedał towar spółce po wyższej cenie niż go od niej zakupił, by następnie odkupić go po cenie niższej, organ stwierdził, iż takie działanie wskazuje na próbę sterowania podatkiem od towarów i usług i to, że zakwestionowana przez organ sprzedaż było czynnością dla pozoru. Organ podtrzymał swoje stanowisko co do braku znaczenia dla sprawy transakcji W. z jej zagranicznymi kontrahentami, zwrócił też uwagę na to, że W., mimo braku zapłaty przez spółkę za faktur z 31 lipca 2009 r. dokonywała dalszych przelewów na rzecz spółki za wykonanie zbiorników, nie potrącając należności z tych faktur wynikających. W ocenie organu kontrolowana spółka nie wykazała wiarygodnego powodu odsprzedaży zbiorników od jej kontrahenta. 2.5. Nieistotne zdaniem organu było też to, czy wady wskazane w protokołach zdawczo-odbiorczych dotyczyły zbiorników będących częścią cystern, których przyjęcia odmówili zagraniczni kontrahenci W. Podkreślono, że istota sporu sprowadza się do prawidłowości realizacji zamówienia przez spółkę i braku istnienia okoliczności usprawiedliwiających ponowne odkupienie towaru przez spółkę, a okoliczności dotyczące kontrahentów zagranicznych nie były kwestionowane. Organ wskazał, że w jego ocenie nie ma wątpliwości, że chodzi o obrót tymi właśnie cysternami (tj. przedmiotem umów z 14 lipca 2009 r. były cysterny, których przyjęcia odmówili kontrahenci zagraniczni). 2.6. Organ nie zgodził się też z Sądem co do konieczności uwzględnienia wyjaśnień spółki w ocenie okoliczności uiszczenia przez jej kontrahenta całości należności za zbiorniki, mimo wiedzy o wadach wyrobów – zdaniem organu wiedza nabywcy o wykonaniu towaru niezgodnie z zamówieniem powinna skutkować wstrzymaniem zapłaty, wystąpieniem z roszczeniem odszkodowawczym, odstąpieniem od umowy, wystąpieniem z roszczeniem z tytułu gwarancji, natomiast zapłata należności jest w takiej sytuacji nielogiczna, zwłaszcza w kontekście postanowień umownych, które nie przewidywały natychmiastowej zapłaty od skarżącej spółki po odsprzedaży jej wyrobów. 2.7. Organ zaznaczył też, że dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego stworzone zostały kalkulacje dotyczące wysokości poniesionej szkody, co świadczy o prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy, gdyż spółka winna była posiadać taką kalkulację wcześniej, choćby po to, by uwolnić się od ewentualnych późniejszych roszczeń odszkodowawczych. Brak przedstawienia takiej kalkulacji na etapie postępowania kontrolnego świadczył w ocenie organu o pozorności spornych transakcji. 2.8. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej nie można organowi czynić zarzutu braku wnikliwego rozpatrzenia sprawy, gdyż zebrany w sprawie materiał został rozpatrzony, a wyjaśnienia strony i dowody przedstawiane przez nią zostały przez organ skonfrontowane z innymi dowodami – przemawiającymi na niekorzyść strony – i tej próby nie wytrzymały. Nadto organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Odnosząc się do poszczególnych fragmentów zaskarżonej decyzji organ wskazał, że podlegały jego analizie zarzuty, twierdzenia i pisma przedstawiane przez stronę. Wskazane zostały powody niedania wiary wyjaśnieniom spółki i nieuwzględnienia jej zarzutów i wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka. Tok rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty za przyjęciem określonej opinii znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p. 2.9 Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. organ podkreślił, że brak było potrzeby zobowiązania organu do uwzględnienia wskazań przedstawionych w zaskarżonym wyroku. Organ wskazał przede wszystkim, że dokumenty przedłożone przez stronę na etapie postępowania podatkowego zostały przez organ ocenione, możliwość budowania zbiorników w P. nie była kwestionowana, a umieszczenie w znajdującym się w tej miejscowości magazynie spółki spornych zbiorników nie ma znaczenia dla sprawy, podobnie jak kwestia dalszego losu zbiorników (tj. na etapie relacji W. z jej kontrahentami zagranicznymi). Zobowiązanie organu do uzupełniania materiału dowodowego było zbyteczne, gdyż okoliczności wskazywane przez Sąd bądź zostały już wyjaśnione bądź nie mają znaczenia dla sprawy. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i orzeczenie o kosztach postępowania przed WSA (zgodnie z zestawieniem kosztów z 11 stycznia 2012 r.) oraz NSA (według norm przepisanych). W uzasadnieniu pisma strona wskazała, że argumentacja skargi kasacyjnej jest bezzasadna, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 tej ustawy - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jak wynika też z art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna winna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem. W petitum skargi kasacyjnej sformułowane zostały konkretne zarzuty naruszenia procedury sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. Autor wniesionego środka zaskarżenia nie zgodził się z oceną WSA, że organ podatkowy nie rozpatrzył całości materiału dowodowego w sposób wnikliwy, nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a uzasadnienie decyzji nie zawiera ustosunkowania się do wyjaśnień strony i przedstawionych przez nią dokumentów. W związku z tak wyartykułowanymi i uzasadnionymi zarzutami tej części skargi kasacyjnej zauważyć należy, że kontrola przez sądy administracyjne rozstrzygnięć organów winna być sprawowana (co do zasady) pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego wyroku. Uzasadnienie wyroku ma szczególne znaczenie procesowe, gdyż ma dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd pierwszej instancji są trafne, ma też, w razie wątpliwości, umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie winno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na jego ocenę przez strony postępowania, jak i ewentualne skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 451 i nast.). Tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że czynności, do których przeprowadzenia sąd administracyjny jest uprawniony i zobowiązany, tj. kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem, rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez Sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. W wyroku NSA z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 679/08, czytamy: "Podkreślić należy, iż kontrola zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne powinna polegać na dogłębnej i wszechstronnej analizie stanu faktycznego oraz stanu prawnego sprawy wniesionych do sądu spraw. Sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń winna następnie zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku sądu o jaki wyżej mowa. To z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa." Ze stwierdzeniami tymi sąd rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną się zgadza. Podkreślenia wymaga przy tym przede wszystkim aspekt kontroli sądowoadministracyjnej dotyczący wszechstronnej analizy stanu faktycznego sprawy w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszym rzędzie zwrócić uwagę na sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji zastosował mianowicie technikę wyboru niektórych aspektów sprawy, które zostały, jego zdaniem, nie w pełni ustalone przez organ, przy równoczesnym pominięciu innych ustaleń i wniosków organu. Trafność podniesionego w tym zakresie zarzutu kasacyjnego potwierdza zapoznanie się z uzasadnieniem decyzji organu II instancji. Także wskazanie przez WSA braków co do ustalenia pewnych okoliczności okazuje się chybione. 4.2. Natomiast z jednym twierdzeniem WSA należy się zgodzić, a mianowicie z tym, że samo zjawisko występowania powiązań osobowo-finansowych pomiędzy podmiotami nie może przesądzać o pozorności dokonanych pomiędzy nimi czynności. Jednakże, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i ze skargi kasacyjnej, nie tylko ten element stanu faktycznego był podstawą zakwestionowania przez organ transakcji spółki. Zatem wskazane stwierdzenie Sądu jest prawidłowe, jednakże to, że organ zawarł ustalenia w tym zakresie w swoim rozstrzygnięciu, samo w sobie nie daje podstaw do dezawuowania stanowiska organu. Rozwijając dalej tę kwestię można także powiedzieć, że właśnie przy podmiotach powiązanych ostrożnie należy oceniać porozumienia pomiędzy stronami co do korzystania lub nie z uprawnień wynikających z prawa cywilnego, jak w niniejszej sprawie, chociażby z tytułu udzielonej przez spółkę gwarancji na wykonane przedmioty. Należy podkreślić, że są to uprawnienia płynące z prawa cywilnego, z których strony korzystają lub nie, a wpływ na sprawę podatkową może fakt ten mieć tylko taki, że jako jedno z ustaleń stanu faktycznego winno być oceniane wraz z całością pozostałych ustaleń i to we wzajemnym powiązaniu. 4.3. Zgodzić się należy z zarzutem skargi kasacyjnej co do bezpodstawności uznania przez WSA, że decyzję organu należało uchylić z powodu pominięcia przez organ okoliczności związanych z transakcjami pomiędzy W. a jej kontrahentem zagranicznym. Badaniu organu podlegały transakcje pomiędzy spółką a W. Zbędne i niecelowe jest w takiej sytuacji poszukiwanie obecnie kontrahenta zagranicznego, podczas gdy istnieją protokoły odbioru przedmiotów wykonanych przez spółkę usług, z których - jak wskazuje sam Sąd pierwszej instancji - wynika, że przedmioty były bez uszkodzeń, ale niektóre wytworzone zostały niezgodnie z zamówieniem, gdyż użyto blachy nieodpowiedniej grubości (dostarczonej przez W.). Zupełnie niezrozumiała jest uwaga WSA, że odebranie towarów bez stwierdzenia mechanicznych uszkodzeń świadczy jedynie o tym, że brak było widocznych wad wyrobów, co nie przesądza o istnieniu wad ukrytych. Czyżby Sąd pierwszej instancji domyślał się istnienia jeszcze jakichś innych wad? Odnosząc te stwierdzenia WSA do ustaleń faktycznych organu dotyczących: wykonania zamówienia przez spółkę i zapłaty przez W. za usługę, następnie sprzedaży towarów przez W. na rzecz spółki (przy czym zapłata nie wystąpiła), i kolejnej sprzedaży przez spółkę na rzecz W., należy zadać pytanie, jakie znaczenie dla potrzeb sprawy, z uwzględnieniem ustaleń dokonanych w wymienianych przez Sąd protokołach odbioru wytworów usługi wyświadczonej przez spółkę, miałyby ustalenia powodu, dla których kontrahent zagraniczny W. odmówił odbioru przedmiotów umowy, skoro organ podatkowy zakwestionował kolejne odsprzedaże pomiędzy spółką a W., które jego zdaniem były nieuzasadnione gospodarczo. Znaczenie dla oceny stwierdzeń i zaleceń WSA ma także i to, że, jak podnosi organ w skardze kasacyjnej, a potwierdza ten fakt Sąd pierwszej instancji (str. 13 uzasadnienia wyroku), był on w posiadaniu dokumentów związanych z transakcjami z kontrahentem zagranicznym oraz opinii technicznej wykonanych przez spółkę wyrobów. Nadto organ, zauważając, że W. nie korzystała z uprawnień, jakie jej przysługiwały z powodu wadliwie wykonanego zamówienia, nie zaprzecza, że taka sytuacja mogła mieć miejsce, lecz przy uwzględnieniu innych faktów i okoliczności, które ustalił w trakcie postępowania podatkowego, inaczej niż spółka ocenia ciąg transakcji: wykonanie zamówienia przez spółkę dla W. – odsprzedaż "zwrotna" przez W. – sprzedaż spółki na rzecz W. Organ kładzie nacisk nie na to, czy zamówienie było wykonane wadliwie, ale na fakt, że W. nie kwestionowała wartości wystawionych faktur, nie złożyła reklamacji, nie odstąpiła od umowy, natomiast zapłaciła całość należności wynikających z faktur wystawionych przez spółkę, a później doszło do kolejnych "przemieszczeń" towaru pomiędzy tymi dwiema firmami. Dla kontroli prawidłowości takiego rozumowania organu nie jest konieczne kolejne postępowanie w celu zbadania okoliczności, które wynikają już ze zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast chodzi o kontrolę, czy ocena ta w odniesieniu do zebranego już materiału dowodowego nastąpiła w zgodzie z art. 191 O.p. Nie można nie zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie zarzucił organowi naruszenia tego przepisu, ograniczając się do wskazania art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 O.p. Sąd nie wskazał też jako naruszonego art. 187 § 1 O.p., lecz mimo to należy uznać, iż słusznie organ we wniesionym od wyroku WSA środku zaskarżenia stwierdza, że i tego uchybienia dopatrzył się Sąd – potwierdza to sama treść uzasadnienia wyroku i zawarte w nim stwierdzenia o nierozpatrzeniu przez organ całości materiału dowodowego. 4.4. Jako nieuzasadnione należy także uznać zalecenie skierowane do organu, który w ponownym postępowaniu, zdaniem WSA, winien ustalić, czy przedmiotem umów z 14 lipca 2009 r. były zbiorniki wykonane niezgodnie ze zleceniem. Zasadnie zauważa w tym względzie autor skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu wyroku (na str. 14) Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do przepływu towarów jak i różnych wartości przedmiotów w kolejnych transakcjach, sam nie ma w tym przedmiocie wątpliwości. 4.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. należy stwierdzić co następuje. Pierwszy z przepisów (jego zdanie drugie) przewiduje, że jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie wyroku winno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. natomiast wskazania te, jak i ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu, wiążą zarówno organ jak i sąd. Wskazania co do dalszego postępowania winny być konkretnie i jednoznacznie sformułowane, tak aby organ mógł usunąć wszystkie uchybienia prawa. W zaskarżonym wyroku zalecenia WSA są konkretne, tyle tylko, że - w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego - zbędne, co powoduje konieczność uznania za słuszny zarzutu organu o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Można powiedzieć, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 1 P.p.s.a. zdanie drugie w tym sensie, że celem tego unormowania jest zapewnienie likwidacji przez organ stwierdzonych przez sąd uchybień, wobec tego kiedy uchybienia te nie występują, nie ma podstaw do stosowania tegoż przepisu. 4.6. Uznać za uzasadnione należy też te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na bezzasadność oceny WSA, że organ nie odniósł się do wyjaśnień strony, przedstawianych przez nią dokumentów, nie ocenił okoliczności takiej jak uiszczenie przez W. całej należności, nie ustalił dalszych losów zbiorników. Świadczy to również o trafności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, a także art. 210 § 4 O.p. W obszernej decyzji organu wszystkie te kwestie znajdują odzwierciedlenie, z tym że ocena faktów i dowodów jest odmienna od dokonywanej przez spółkę. 4.7. Słuszne jest także rozumowanie organu wyrażającego przekonanie, że kwestia związana z dokumentami przedłożonymi przez spółkę na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji winna być przez ten sąd rozpoznana. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., ale wyraził przekonanie, że tymi dowodami powinien zająć się sąd. To w prowadzonym przez Sąd pierwszej instancji postępowaniu przedłożone zostały dokumenty, a o tym, czy dopuścić je jako dowód, czy też nie, decyduje właśnie sąd. W okolicznościach przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do wniosków dowodowych strony w żaden sposób. 4.8. Podsumowując, z tych powodów zaskarżony wyrok należało uchylić, ponieważ żadna ze wskazanych przyczyn uchylenia decyzji organu z zakresu objętego skargą kasacyjną, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p., takiego działania sądu nie uzasadniała, zwłaszcza jeśli chodzi o spełnienie kryterium istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a). Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie uprawniony i obowiązany do kontroli zgodności z prawem wydanego przez organ rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim zbadania, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony zgodnie z art. 191 O.p. 4.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.