II FSK 2047/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 90/11 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 90/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydaną w przedmiocie określenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że w toku kontroli organ podatkowy I instancji stwierdził, że Skarżący wystawił w 2005 r. dla Z. M. Sp. Jawna M. C., A. T., 8 faktur za wykonanie specjalistycznych robót budowlanych na łączną kwotę 252.220 zł. Skarżący oświadczył przy tym, że całość prac wykonał samodzielnie, nie zatrudniając żadnych pracowników, ani na podstawie umowy o pracę, ani umowę zlecenia, czy też o dzieło. Organ I instancji wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz opinii biegłego sądowego, nie można uznać, aby Skarżący mógł samodzielnie wykonać, przy pomocy posiadanych narzędzi (piły spalinowej, wiertnicy na grzechotkę, kilofa, szlifierki kątowej z tarczą do asfaltu oraz pompy wodnej) ujętych w powyższych fakturach robót budowlanych. Z uwagi na skalę robót oraz krótki termin realizacji konieczne byłoby zatrudnienie przez Skarżącego dodatkowych pracowników. Organ powołał się przy tym na Katalog Norm Rzeczowych, zgodnie z którym do wykonania zleconych robót potrzebnych było minimum czterech pracowników, w tym monter, pomocnik montera instalacji sanitarnych i pracownik robót budowlanych. Organ I instancji, mając na uwadze §13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 219, poz. 1836 ze zm., dalej - "rozporządzenie"), uznał ewidencję przychodów prowadzoną przez Skarżącego za nierzetelną i na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznał jej za dowód w sprawie. W związku z powyższym, decyzją z 26 kwietnia 2010 r. organ I instancji określił Skarżącemu wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 13.018 zł. Z powyższymi ustaleniami zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w K. i decyzją z 30 listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zaakcentował, że w aktach sprawy znajduje się protokół z przesłuchania Skarżącego w 2006 r., sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w M., w którym zeznał on, że całość robót wynikających z umów zawartych z firmą Z. "M." Sp. jawna wykonał samodzielnie, przy wykorzystaniu ww. maszyn. Wykorzystywane przez Skarżącego maszyny były stare (kilkunasto - lub kilkudziesięcioletnie) i o niskiej wartości, częściowo wykonane własnoręcznie przez Skarżącego. Przy prowadzeniu robót budowlanych Skarżący korzystał również z usług koparek, jednak nie pamięta nazwy żadnej firmy, z usług której korzystał. Zeznał też, że faktury za wykonane usługi zostały wyrzucone przez jego żonę, gdyż podjęli decyzję o nieodliczaniu podatku VAT od dokonywanych zakupów. W odniesieniu do dokonywania odbioru wykonanych robót budowlanych w decyzji drugoinstacyjnej wskazano na wyjaśnienia Skarżącego, zgodnie z którymi odbioru robót dokonywał ze strony zleceniodawcy A. T. w formie ustnej (potwierdzał prawidłowość wykonywanej przez Skarżącego pracy). Nie były sporządzane żadne protokoły. Także zgłoszenia gotowości wykonanych robót budowlanych Skarżący dokonywał ustnie A. T. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w celu wyjaśnienia wątpliwości organu I instancji co do możliwości samodzielnego wykonania specjalistycznych robót instalacji wodno - kanalizacyjnych i remontowo - budowlanych o relatywnie wysokich wartościach przy stosunkowo krótkich terminach ich realizacji przez Skarżącego, organ I instancji wystąpił z zapytaniami do kilku specjalistycznych firm remontowo - budowlanych o wypowiedzenie się w następujących kwestiach: jakiego rodzaju sprzętu należałoby użyć, z jakich zasobów pracowniczych należałoby skorzystać i w jakim czasie można by wykonać, zlecone firmie Skarżącego przez firmę Z. "M.", roboty remontowe i budowlane. Odpowiadając na powyższe zapytania firmy te wskazały, że do wykonania opisanych robót potrzebna jest większa ilość pracowników wyposażonych w bardziej profesjonalny sprzęt, niż wskazany w zapytaniu organu podatkowego I instancji. Powyższe potwierdził również powołany biegły sądowy w zakresie urządzeń instalacji sanitarnych. Przesłuchany w charakterze świadka A. T. wspólnik Z. "M." zeznał, że na wykonanie zleconych Skarżącemu robót nie były wymagane zgody inwestorów, sam osobiście dokonywał odbioru robót zleconych podwykonawcy, bądź też odbioru robót dokonywał jego wspólnik. Odbiory robót dokonywane były ustnie. A. T. stwierdził ponadto, że Skarżący wykonywał roboty samodzielnie przy pomocy pracowników "nieraz 2 pracowników, nieraz 3 pracowników". Jako zleceniodawca A. T. nie miał, jak zeznał, obowiązku sprawdzenia sposobu zatrudniania pracowników przez Skarżącego. Nie miał także zastrzeżeń co do stanu zatrudnienia pracowników przez tego wykonawcę. Na pytanie przesłuchujących, czy przed zawarciem umów ze Skarżącym sprawdzono, jakich pracowników zatrudnia oraz jaki posiada sprzęt do wykonania usług, A. T. zeznał, że nie było takiej potrzeby, gdyż podpisując umowy na wykonanie usług, deklaracja wykonawcy była jednoznaczna, że takie roboty potrafi wykonać. Z kolei na pytanie, czy Skarżący wykonywał roboty przy pomocy pracowników firmy "M." i czy korzystał ze sprzętu tej firmy, przesłuchiwany udzielił odpowiedzi negatywnej. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na pismo Zastępcy Prezydenta Miasta R. z 3 listopada 2008 r., z którego wynika, że wykonawca robót – Z. "M." Sp. jawna, nie wskazał, że w wykonaniu zamówienia będą brać udział podwykonawcy, mimo iż był zobowiązany do wskazania w ofercie tej części zamówienia, której wykonanie zamierzał powierzyć podwykonawcom. Powołano się również na zeznania przesłuchanego w dniu 10 lutego 2010 r. w charakterze świadka A. T., który do protokołu zeznał m.in., że zapłaty za roboty wykonane przez Skarżącego odbywały się gotówką na podstawie dowodów KP, gdyż tak było wygodnie. Materiały podstawowe dostarczane były na budowę (na odcinki, w których Skarżący prowadził roboty budowlane) transportem firmy "M.". Były to: rury betonowe, kratki ściekowe, rury PCV, płyty ażurowe, dren. Natomiast żwir i drobne materiały dowoził sam Skarżący. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał, iż Skarżący nie wykonał robót rzekomo zleconych mu przez Z. "M.". Faktury wystawione zostały przez Skarżącego na rzecz tej firmy tylko dla celów kosztowych. 3. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił : - naruszenie art. 283 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie kontroli bez upoważnienia, - niezgodne z przepisami prawa uznanie ewidencji przychodów za nierzetelną, poprzez bezzasadne zakwestionowanie zaewidencjonowanego przychodu w wysokości 252.220 zł, - naruszenie wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. 4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. 5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały za nierzetelną ewidencję przychodów Skarżącego za 2005 r., kwestionując zaewidencjonowany w niej przychód z tytułu robót budowlanych w kwocie 252.220 zł. Ustalenia organów podatkowych, że sam Skarżący nie byłby w stanie wykonać w danym okresie czasu tak poważnych robót budowlanych ocenił jako prawidłowe. Zdaniem Sądu I instancji, Skarżący w żaden sposób nie wykazał bowiem, że - jak zeznał do protokołu kontroli w 2006 r. - wszelkie prace budowlane wykonywał samodzielnie. Co więcej, organy podatkowe dokonały w sprawie bardzo wnikliwej analizy stanu faktycznego, dochodząc do uzasadnionego przekonania, że wykonanie przedmiotowych robót nie było możliwe przez samego Skarżącego. W ocenie Sądu I instancji, nie zasługują przy tym na uwzględnienie zarzuty Skarżącego, że organ podatkowy wydał swoją decyzję o wykonaniu robót na podstawie opinii podmiotu nieposiadającego uprawnień do wydawania opinii, a nadto że została ona wydana bez znajomości tematu oraz kosztorysów budowy. Słusznie organy podatkowe podniosły, że odpowiedź Z. [...] W. S., A. D. Sp. jawna na zapytanie organu nie została potraktowana jako jedyna i wiążąca w sprawie opinia, lecz jako jeden z wielu argumentów, przemawiających za niewykonaniem przedmiotowych prac przez Skarżącego. Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącego, biegły sądowy w swojej opinii nie wyraził stwierdzenia, że sporne roboty budowlane zostały wykonane przez Skarżącego. Opinia powyższa wskazuje bowiem jedynie, że roboty te wykonane zostały prawidłowo oraz co więcej, iż nie był ich w stanie wykonać jeden pracownik nawet w bardzo długim okresie czasu. Sąd I instancji wskazał, że słusznie organ odwoławczy podniósł również, że brak wpisów w dzienniku budowy o wykonywaniu robót przez podwykonawcę także świadczy o tym, że roboty te nie były wykonywane przez Skarżącego. Organy podatkowe wskazały również, że firma Skarżącego nie spełniała wymogów, określonych w specyfikacji istotnych warunków zamówienia. Zdaniem Sądu I instancji, niezasadny jest zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 283 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem utożsamiać przeprowadzonego w niniejszej sprawie badania ksiąg podatkowych z kontrolą podatkową w trybie art. 281 i nast. Ordynacji podatkowej. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia zarzutu Skarżącego dotyczącego przeprowadzenia kontroli podatkowej bez podstawy prawnej. Sąd I instancji wskazał, że badanie ksiąg podatkowych, do którego zastrzeżenia sformułowano w skardze, dokonane na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie odbywa się, na podstawie imiennego upoważnienia, udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego, jak to ma miejsce w przypadku kontroli podatkowej. Sąd I instancji stwierdził również, że posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia wykonania określonych prac. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe (takich, jak np. wskazanie okoliczności wykonania usługi, specyfikacji podejmowanych działań, wskazanie osób, którymi posługiwał się wykonując zlecone roboty, itp.). Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów upoważnia organ do zakwestionowania twierdzeń podatnika, co też miało miejsce w rozpatrywanym przypadku. W ocenie Sądu I instancji, skoro organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznały, że Skarżący nie był faktycznym wykonawcą zafakturowanych robót budowlanych, słusznie również odmówiły przymiotu rzetelności księgi podatkowej uznając, że dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wysokość błędnie zaewidencjonowanego przez Skarżącego przychodu w 2005 r. wyniosła przy tym 252.220 zł, a więc stanowiła 100 % przychodów wykazanych w ewidencji. 6. We wniesionej skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego tj. §13 rozporządzenia, poprzez uznanie ewidencji przychodów za nierzetelną oraz art. 193 §1-6 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie dowodu w postaci ewidencji przychodu i zakwestionowanie zaewidencjonowanego przychodu w wysokości 252.220 zł, - przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej - P.p.s.a.). w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie dowodów zebranych w toku postępowania oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 283 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie kontroli bez upoważnienia. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub uchylenie orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie niniejszej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). W zakresie naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 133 §1 P.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie dowodów zebranych w toku postępowania oraz zarzut naruszenia art. 133 §1 P.p.s.a. w związku z art. 283 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie kontroli bez upoważnienia. Zarzut naruszenia art. 133 §1 P.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej uznać należało za niezasadny. W tym miejscu ponownie wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 P.p.s.a. W sprawie niniejszej skarga kasacyjna opierała się zasadniczo na zarzutach skierowanych do postępowania podatkowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy nie uwzględnił złożonych przez Skarżącego zeznań, z których wynika, że dorywczo zatrudniał pracowników, lecz nie zawierał z nimi żadnych umów. Skarżący nie zgodził się z organem podatkowym, że zawarcie umów pomiędzy jego firmą a firmą "M." oraz wystawienie faktur nie stanowią dowodu potwierdzającego rzeczywiste wykonanie robót. Wskazał, iż dodatkowymi dowodami potwierdzającymi powyższe są protokoły odbioru robót dokonane przez głównych inwestorów, protokół kontroli przeprowadzonej przez organy podatkowe w R., protokół kontroli spisany 7 kwietnia 2006 r. oraz dowody zapłaty za usługi budowlane. Ponadto, zdaniem autora skargi kasacyjnej, ustalanie czy roboty były wykonywane przez Skarżącego samodzielnie, czy też były zlecane innym podmiotom wykracza poza zakres przeprowadzonej kontroli oraz wydanej decyzji. Zauważyć w tym miejscu należy, że wszystkie przytoczone zarzuty i argumenty strony wnoszącej skargę kasacyjną dotyczą nie tyle braków w zakresie materiału dowodowego, co mogłoby uzasadniać naruszenie wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, lecz odmiennej od przyjętej przez organy podatkowe oceny ustaleń faktycznych. W tym zakresie należało zatem przedstawić zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, czego jednak nie uczyniono. Oznacza to, że na podstawie tak skonstruowanego przez stronę skarżącą zarzutu kasacyjnego nie sposób było odnieść się szerzej do argumentacji skargi kasacyjnej dotyczącej tej kwestii. Sąd I instancji niewątpliwie nie naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a. - wyrok wydany został bowiem po przeprowadzeniu i zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnej argumentacji, która byłaby podstawą do stwierdzenia, że Sąd wyrokował na podstawie innego materiału, niż akta sprawy, czym ewentualnie mógłby naruszyć wspomniany przepis. Cytowany przepis zasadniczo nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tak więc fakt, że Sąd odmiennie od Skarżącego ocenił działania organów podatkowych i dał temu wyraz w pisemnym uzasadnieniu wyroku, nie dowodzi tego, że Sąd ten wyrokował z pominięciem istotnej części akt. Tym niemniej, odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, wskazać należy, że w toku postępowania organy podatkowe wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym wywiązały się z obowiązku, wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu ustalenie, czy przedmiotowe roboty budowlane zostały rzeczywiście przez Skarżącego wykonane. W tym celu występowały ze stosownymi zapytaniami do firm z branży budowlanej oraz do biegłego sądowego z zakresu urządzeń instalacji sanitarnych. Przesłuchiwały w charakterze świadka zarówno Skarżącego jak i jego kontrahenta. Występowały o informacje do głównych inwestorów (zob. str. 5-9 i 19-20 uzasadnienia wyroku Sądu I instancji). Powyższym działaniom nie można w żaden sposób zarzucić naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Zauważyć również należy, że sam Skarżący nie przedstawił racji, którymi można byłoby podważyć kompleksową ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd I instancji. W toku postępowania Skarżący nie potrafił wskazać osób, z którymi współpracował przy wykonywaniu zakwestionowanych robot budowalnych, jak również racjonalnie wytłumaczyć kwestii zaplecza technicznego, które było niezbędne do ich realizacji. Podkreślić należy, że ustalanie okoliczności faktycznych danej sprawy przez organ podatkowy dokonywane jest nie na podstawie oderwanych od siebie dowodów, lecz w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Wyłącznie w taki sposób obraz stanu faktycznego może zostać prawidłowo ustalony, a więc zgodnie z prawem, czyli legalnie. Dążenie zatem przez Skarżącego do obalenia przyjętego w rozstrzygniętej sprawie stanu faktycznego zasadniczo opartego na twierdzeniu, że wykonał przedmiotowe roboty budowlane, co udokumentował fakturami i otrzymał za nie zapłatę, nie mogło okazać się skuteczne. Tym samym dokonaną przez organy podatkowe i ostatecznie zaaprobowaną przez Sąd I instancji, zbiorczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznać należało za prawidłową. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 133 §1 P.p.s.a. w związku z art. 283 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie powiązanie przepisu art. 133 §1 P.p.s.a., który to przepis zobowiązuje sąd administracyjny do wyrokowania na podstawie akt sprawy z przepisem art. 283 Ordynacji podatkowej, wskazującym podmioty upoważnione do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz dane jakie powinno zawierać upoważnienie do jej przeprowadzenia, jest całkowicie chybione. Ponadto, należy mieć na uwadze, że dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że przedstawione w skardze kasacyjnej uchybienia takim przepisom, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby zatem uchybienia te nie wystąpiły, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne. Zdaniem składu orzekającego, w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zaskarżony w sprawie wyrok Sądu I instancji był taką wadą obarczony. Jak wynika z oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Z ustaleń tych wynika, że Skarżący nie wykonał robót budowlanych zafakturowanych na rzecz Z. M. na łączna kwotę 252.220 zł, w związku z czym zasadne było zakwestionowanie zaewidencjonowanego przez Skarżącego przychodu. Wobec tego, w tak ustalonym stanie faktycznym, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących stwierdzenia przez organy podatkowe nierzetelności ewidencji prowadzonej przez Skarżącego i nieuznania jej za dowód w sprawie, tj. naruszenia § 13 rozporządzenia w związku z art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r. , poz. 490).