I SA/Bd 302/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi D. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Oddala skargę I SA/Bd 302/13 UZASADNIENIE We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości D. D. (skarżący) przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: W 2009 r. Wnioskodawca nabył na własność od Agencji Nieruchomości Rolnych nieruchomość do majątku osobistego. Na nieruchomości tej nie prowadził działalności gospodarczej. W akcie notarialnym została określona cena nabycia, która została rozłożona na coroczne raty płatne wraz z oprocentowaniem. Wnioskodawca zamierza sprzedać ww. nieruchomość być może korzystając z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia, jako koszt uzyskania przychodu należy przyjąć określoną w akcie notarialnym cenę nabycia, wydatki związane z zakupem nieruchomości oraz zapłacone Agencji Nieruchomości Rolnych odsetki do dnia sprzedaży? Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości są udokumentowane koszty nabycia. Ponieważ zgodnie z aktem notarialnym zapłata ceny została określona w ratach powiększonych o odsetki - według Wnioskodawcy kosztem uzyskania będzie cena nabycia tej nieruchomości powiększona o zapłacone do dnia sprzedaży odsetki. Skarżący wskazał, że ustawodawca określił w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361), dalej u.p.d.o.f. wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu. W pkt 32 wskazał, że kosztem uzyskania przychodu nie są naliczone, lecz nie zapłacone odsetki od zobowiązań. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu mogą być dla Wnioskodawcy odsetki o ile zostały faktycznie zapłacone Agencji Nieruchomości Rolnych. Gdyby nie umowa zawarta z ww. Agencją, zgodnie z którą cena została rozłożona na raty z określonym - niskim oprocentowaniem - nie doszłoby do zawarcia tej umowy. Zapłacone odsetki mają więc niewątpliwie związek z przychodem, który Wnioskodawca uzyska z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży nieruchomości będzie mógł pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, czyli o prowizję agencji za pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Od tak obliczonego przychodu będzie mógł odjąć koszty uzyskania przychodu, czyli cenę nabycia określoną w akcie notarialnym, koszty notarialne związane z nabyciem nieruchomości oraz odsetki zapłacone Agencji Nieruchomości Rolnych do dnia sprzedaży. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że w myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Organ wyjaśnił, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Minister Finansów podkreślił, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Do takich kosztów można zaliczyć: - koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, - prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, - koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, - koszty i opłaty sądowe. Zdaniem organu, wskazany przez Wnioskodawcę art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 6c tej ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W świetle powyższego organ wskazał, że definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość tych nieruchomości i praw majątkowych, a poczynione w czasie ich posiadania. Zatem, dyspozycja art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. obejmuje wyłącznie te wydatki, które zostały faktycznie poniesione oraz bezpośrednio w związku z dokonaniem czynności prawnej nabycia, tj. np. zapłaconą cenę nabycia określoną w umowie przeniesienia własności nieruchomości. Skoro w ww. przepisie ustawodawca enumeratywnie wskazuje, jakie wydatki można uznać za koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, to w opinii Ministra Finansów, nie sposób domniemywać, że również inne wydatki nie wymienione w tym przepisie stanowią koszt uzyskania przychodu z tej sprzedaży. Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe organ stwierdził, iż do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć zapłaconą nabywcy cenę wynikającą z aktu notarialnego oraz wydatki związane ze sporządzeniem ww. aktu notarialnego. Natomiast wydatki na spłatę odsetek od rat udzielonych Wnioskodawcy w związku z zakupem ww. nieruchomości przez Agencję Nieruchomości Rolnych nie będą stanowiły kosztu nabycia tej nieruchomości. Są to bowiem wydatki mające na celu zrekompensowanie Agencji Nieruchomości Rolnych ewentualnych strat, jakie powstały w związku z faktem, iż w dniu sprzedaży tej nieruchomości nie uzyskała należnej ceny z uwagi na rozłożenie jej na raty. Powyższe - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Wydatki te nie stanowią również nakładów poczynionych na przedmiotową nieruchomość w trakcie jej posiadania, o których mowa w ww. przepisie. Wydatki te nie wpłynęły bowiem na podwyższenie wartości tej nieruchomości. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w związku ze stwierdzeniem, iż poniesione przez nią wydatki w postaci odsetek zapłaconych Agencji Nieruchomości Rolnych do dnia sprzedaży nieruchomości którą nabyła od ww. Agencji i które to odsetki płaci w związku z oprocentowaniem ceny tejże nieruchomości płatnej w ratach - nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Uzasadniając stawiane zarzuty skarżący zwrócił uwagę na fakt, że stanowisko organu doprowadza do zawężenia rozumienia pojęcia "kosztów nabycia nieruchomości". Według strony, pojęcie to należy rozumieć szerzej, przez pryzmat art. 30e ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu, przychodem ze zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Kosztem nabycia nieruchomości, jak twierdzi skarżący, jest wobec tego każdy uzasadniony wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości, nie tylko cena zapłacona za nieruchomość, wynikająca z umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Skarżący uznał, iż koszty nabycia powinny być rozumiane w sposób szeroki i oprócz kwoty wydatkowanej na zakup nieruchomości powinny obejmować w szczególności wydatki związane z nabyciem tej nieruchomości, np. opłaty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, czy podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, odsetki z tytułu oprocentowania rat ceny nabycia nieruchomości zapłacone zgodnie z umową sprzedaży na rzecz Agencji Nieruchomości Rolnych stanowią, w jego opinii, dodatkowy, konieczny wydatek w celu nabycia nieruchomości. Skarżący podkreślił, iż gdyby dysponował wystarczającą ilością pieniędzy w dacie zawierania umowy nabycia nieruchomości, nie musiałby składać wniosku o rozłożenie płatności ceny na raty i nie musiałby płacić odsetek. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego, skargę należało oddalić. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia, jako koszt uzyskania przychodu należy przyjąć określoną w akcie notarialnym cenę nabycia, wydatki związane z zakupem nieruchomości oraz zapłacone Agencji Nieruchomości Rolnych odsetki do dnia sprzedaży. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że na podstawie art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Ustęp 2 tegoż artykułu stanowi, iż podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do przytoczonego przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Odnosząc powołane powyżej przepisy do stanu faktycznego niniejszej sprawy nie można pominąć przepisu art. 22 ust. 1 updf, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Posługując się we wskazanym przepisie art. 22 u.p.d.o.f. pojęciem kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca określił, które z wydatków poniesionych przez podatnika wpłyną na osiągnięty przez niego wynik finansowy. Z uwagi na to, że nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie podatnik mógłby ponieść w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących na rynku, określono jedynie cechy, jakie poniesione koszty muszą posiadać, aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Tak więc koszt poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania jedynie wówczas, gdy spełnia następujące przesłanki: 1) służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz 2) nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych przez niego spośród kosztów uzyskania przychodów. Wymienione powyżej cechy, którym powinien odpowiadać koszt uzyskania przychodu, muszą wystąpić łącznie, na co zwrócił uwagę NSA w swoim wyroku z dnia 18.12.1996 r., SA/Łd 2752/95 stwierdzając, że art. 23 ustawy nie jest prostą opozycją art. 22 - w ten sposób, iż poprzez wyliczenie tych kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, stwarza się domniemanie, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 - zostają ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu; muszą być zachowane dalsze cechy wynikające z cech źródła przychodu oraz istniejących związków przyczynowych pomiędzy ich poniesieniem, a celem jakim jest osiągnięcie (zamiar osiągnięcia) przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia: "kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. z-c)", ani też nie wskazuje, jakie wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów. Jednak w doktrynie i orzecznictwie niemalże jednolicie przyjmuje się, że pojecie to w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości obejmuje cenę nieruchomości wyrażoną w umowie oraz opłaty notarialne związane z jej nabyciem i udokumentowane nakłady (por.: wyrok NSA z dnia 20-05-2005 r., sygn. akt FSK 1968/04; wyrok WSA w Łodzi z dnia 3-11-2010 r., sygn. akt 943/10; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 stycznia 2011, sygn. akt I SA/Ol 834/10; wszystkie publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz: Komentarz Lex 2010 do art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, A. Bartosiewicz, R. Kubacki). Taką interpretację ww. pojęcia przyjmuje także skład orzekający w sprawie. Uwzględniając zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku skarżącego o interpretację indywidualną oraz ww. wykładnię, należy stwierdzić, iż - na gruncie przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości (skarżącego) można zaliczyć cenę jej nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego. Natomiast nie stanowią tych kosztów wydatki związane ze spłatą odsetek od rat udzielonych skarżącemu w związku z zakupem ww. nieruchomości przez Agencję Nieruchomości Rolnych. Należy podzielić stanowisko organu, że są to wydatki mające na celu zrekompensowanie Agencji Nieruchomości Rolnych ewentualnych strat, jakie powstały w związku z faktem, iż w dniu sprzedaży tej nieruchomości nie uzyskała należnej ceny z uwagi na rozłożenie jej na raty. W momencie ponoszenia spornych wydatków skarżący nie miał bowiem celu w postaci osiągnięcia przychodu, a skoro tak, to brak podstaw do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Podobny pogląd dotyczący celowości ponoszenia wydatków w zakresie możności zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 3458/95 - wyrok z dnia 28.02.1997 r. oraz Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Bd 1627/03 - wyrok z dnia 14.08.2003 r. Wydatki te, na co słusznie wskazał organ interpretacyjny, nie stanowią również nakładów na nieruchomość, poczynionych w trakcie jej posiadania, o których mowa jest w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., gdyż nie wpłynęły one na podwyższenie wartości ww. nieruchomości. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności za bezzasadny uznać należało zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, iż wydana interpretacja jest zgodna z prawem, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uznając skargę D. D. za nieuzasadnioną, oddalił ją.