I SA/Kr 1775/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1775/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013r., sprawy ze skargi W.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 września 2012r. nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zarządza z kasy tutejszego Sądu na rzecz skarżącego zwrot nadpłaconego wpisu w kwocie 200 zł (dwieście złotych). Decyzją z dnia 26 września 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania W. W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 14 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postepowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy. Decyzją z dnia 3 września 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił W. W. podatek od spadków i darowizn po zmarłej w dniu 27 października 1998 r. matce M. W. w kwocie 4.659 zł, po której prawo do spadku stwierdził Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt [...]. Z postanowienia tego, które stało się prawomocne w dniu 14 maja 2008 r. wynikało, ze oprócz W. W. przedmiotowy spadek nabyli również mąż zmarłej M. W. – J. W. oraz pozostałe dzieci, tj. M. W. i R. W., wszyscy po ¼ części. Powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji zostało uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 grudnia 2008 r., nr [...] i przekazane do ponownego rozpatrzenia. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 marca 2011 r. nr [...] ponownie ustalił W. W. podatek od spadków i darowizn po zmarłej matce w kwocie 4.659 zł. Decyzja ta, po rozpoznaniu odwołania podatnika, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2011 r. nr [...]. Od decyzji organu II instancji W. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, która została oddalona wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1430/11. Pismem z dnia 23 stycznia 2012 r. W. W. zwrócił się do organu o ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po M. W.. W piśmie z dnia 14 marca 2012 r. doprecyzowano, że żądanie obejmuje stwierdzenie nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, jak również wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 tej ustawy. Z kolei w piśmie z dnia 25 kwietnia 2012 r. podatnik podał, że przedmiotem jego żądania jest uchylenie wszystkich decyzji wydanych zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (z dnia 3 września 2008 r. nr [...] i z dnia 22 marca 2011 r. nr [...]), jak i Dyrektora Izby Skarbowej (z dnia 24 października 2008 r. nr [...] oraz z dnia 28 czerwca 2011 r. nr [...]). W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia 30 kwietnia 2012 r., nr [...], sprostowaną następnie postanowieniem z dnia 14 maja 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanych przez podatnika decyzji z uwagi na treść art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 cyt. ustawy. Następnie po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 13 czerwca 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie. Na tę decyzję W. W. złożył skargę do Ministra Finansów. W reasumpcji pisma z dnia 26 czerwca 2012 r. zawarł wniosek o stwierdzenie nieważności wszystkich decyzji wydanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego po zmarłej M.W.. Pismo to, zostało przekazane według właściwości Dyrektorowi Izby Skarbowej , który decyzją z dnia 14 sierpnia 2012 r. nr [...], działając w oparciu o art. 249 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 3 września 2008 r. nr [...] z dnia 22 marca 2011 r. nr [...], z dnia 24 października 2008 r. nr [...], z dnia 28 czerwca 2011 r. nr [...]. Decyzję tę podpisał z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej W.Z.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że jedną z przesłanek uniemożliwiających rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest oddalenie skargi na tę decyzję przez sąd administracyjny. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, bowiem WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 9 listopada 2011., sygn. akt I SA/Kr 1430/11 oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Organ powołując się na stosowne orzecznictwo sądowe oraz doktrynę wskazał, że przesłanka negatywna, będąca przeszkodą do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wymieniona w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej związana jest z faktem, że wojewódzkie sądy administracyjne, rozpoznając skargi na decyzje ostateczne organów administracji publicznej – zgodnie z przepisem art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zobligowane są badać z urzędu, czy zachodzą przesłanki nieważności decyzji. W przypadku zatem wyroku oddalającego skargę na podstawie art. 151 tej ustawy, powagą rzeczy osądzonej objęte jest ustalenie, iż decyzja jest zgodna z prawem, a ściślej że nie zawiera takich wad prawnych, które wymagałyby wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organ powołał również treść art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, a także art. 171 cytowanej ustawy, który stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W związku z tym wyrażono pogląd, że ponawiane przez podatnika zarzuty, w stosunku do których wypowiedział się już prawomocnie sąd administracyjny stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, której zgodność z prawem została już zweryfikowana przez WSA w Krakowie, albowiem zakres dokonanej przez sąd administracyjny kontroli obejmował te zarzuty. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej poczynił wywód odnośnie do swojej właściwości w zakresie rozpoznania wniosku podatnika. Od powyższej decyzji W. W. złożył odwołanie, w którym przyznał, że wprawdzie sąd oddalił skargę na decyzję podatkową, to jednak przy wydaniu orzeczenia kierował się błędnymi przesłankami, a w przedmiotowej sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 247 § 1 ust. 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Decyzja o naliczeniu podatku od spadku została wydana w oparciu o art. 6, a nie art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co w opinii podatnika jest rażącym naruszeniem prawa i stanowi wadę powodującą nieważność decyzji. W. W. zarzucił nadto organowi stosowanie w sposób wybiórczy i dowolny zasady niepodważalności orzeczeń sądowych, czego przykładem miało być wydawanie decyzji naliczających podatek od spadków i darowizn na rzecz nieżyjącego ojca podatnika – J. W., pomimo orzeczeń sądowych umarzających orzeczenia naliczające podatek od spadku. Dodatkowo, pomimo niekorzystnych dla siebie orzeczeń sądowych organ prowadził postępowanie egzekucyjne względem ojca podatnika. Odwołujący się zakwestionował również właściwość organu wskazując, że "dziwną praktyką w demokratycznym państwie prawa jest metoda odwoływania się od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej do tego samego dyrektora, a nie do organu nadrzędnego". Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 września 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie to, podobnie jak zaskarżoną decyzję podpisał m.in. W.Z.. W uzasadnieniu przytoczono argumentację prawną tożsamą z zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Dodatkowo podniesiono, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest wyłącznie zaskarżona decyzja, ale zespół działań i czynności podjętych przez organ administracji w sprawie zakończonej tą decyzją. Tak zakreślone kompetencje sądu nakładają na ten sąd obowiązek dokonania w konkretnej sprawie oceny całego przebiegu postępowania administracyjnego, wszystkich aktów i czynności wydanych w tym postępowaniu, włącznie z oceną zaskarżonej decyzji i wydanie rozstrzygnięcia stwarzającego taki stan, aby w obrocie prawnym nie istniał i nie funkcjonował żaden akt ani czynność organu niezgodne z prawem. Stąd, zdaniem organu, oddalenie skargi w oparciu o art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że decyzje wydane w przedmiotowej sprawie są zgodne z prawem i nie zawierają wad, które wymagałyby wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Odnosząc się natomiast do wątpliwości strony w zakresie właściwości instancyjnej wskazał na treść art. 13 § 1 pkt 2 lit. c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organem podatkowym jest m. in. dyrektor izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji oraz art. 248 § 2 pkt 2 tej ustawy, w myśl którego właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, w świetle przytoczonych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej jest organem odwoławczym od decyzji wydanej przez niego w I instancji w trybie stwierdzenia nieważności. Przedmiotowa decyzja została zaskarżona w ustawowym terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze wniesiono o uchylenie wszystkich dotychczasowych decyzji w przedmiocie bezzasadnie naliczonego podatku od spadku po zmarłej M. W., nakazanie Dyrektorowi Izby Skarbowej do stosowania się wraz z podwładnymi do obowiązującego w Polsce prawa cywilnego, a nie tworzenia własnych interpretacji kodeksu cywilnego, tj. twierdzenia jakoby spadkobiercą zostaje się w chwili zgonu spadkodawcy i data ta obliguje do płacenia podatku, gdy zgodnie z obowiązującym prawem cywilnym w chwili zgonu spadkodawcy nabywa się wyłącznie prawo do spadku, a nie spadek. Dalej skarżący zażądał nakazania zwrotu nienależnie pobranego podatku z konta W. W. dokonanego z naruszeniem Prawa bankowego oraz rozpoznania postępowania spadkowego w oparciu o obowiązujący druk SD-Z2. Wreszcie wniesiono o jednoznaczne wskazanie organom podatkowym, że zasada powagi rzeczy osądzonej dotyczy nie tylko obywateli, ale i urzędów. Organy bowiem odmawiają uznania korekty drukiem SD-Z2 powołując się na powyższą zasadę pomimo wykazania, że podatnik został świadomie wprowadzony w błąd przez urzędnika skarbowego nakazującego wypełnienie błędnego formularza. Ponownie przytoczono zarzut, że pomimo dwukrotnych prawomocnych wyroków WSA w Krakowie umarzających postępowanie przeciwko ojcu podatnika było ono wszczynane ponownie, co więcej prowadzono egzekucję komorniczą, co świadczy o tym, że organy uznają się za instytucje stojące ponad prawem i nie szanujące wyroków sądowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Badając zaskarżone rozstrzygnięcie zgodnie z opisanymi powyżej zasadami Sąd doszedł do przekonania, że podlega ono uchyleniu, z innych jednakże przyczyn niż te, które zostały podniesione w skardze. Sąd dostrzegł uchybienie proceduralne polegające na tym, że autorem zaskarżonego rozstrzygnięcia była ta sama osoba, która orzekała w tej samej sprawie na poziomie pierwszej instancji. Na obu rozstrzygnięciach figuruje bowiem podpis działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej Wicedyrektora W. Z. W rozpoznawanej sprawie organem drugiej instancji był ten sam organ na zasadzie art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 479 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zgodnie natomiast z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik izby skarbowej, podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W związku z rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącymi stosowania w postępowaniu odwoławczym zasad wyłączenia pracownika, który wydał zaskarżoną decyzję w postępowaniu toczącym się przed tym samym organem uchwałą w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne przekazane przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmując, że art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchwała ta ma moc wiążącą dla wszystkich pozostałych składów orzekających sądów administracyjnych, co znalazło już odzwierciedlenie w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 190/13 i z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 471/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 471/13, wyrok NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II GSK 715/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 284/13), a zatem jest wiążąca również dla sądu orzekającego w niniejszym składzie, gdyż sąd ten, podzielając argumentację zawartą w przedmiotowej uchwale nie wystąpił o jej reasumpcję. Na wstępie należy podkreślić, że instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Celem wyłączenia jest bowiem zapewnienie bezstronności w postępowaniu odwoławczym i jest bez znaczenia to, czy osoba taka brała udział w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji, czy w tej samej instancji. Brzmienie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczące wyłączenia pracownika nigdy nie ograniczało się wprost do wskazania, że chodzi o wyłączenie takiego pracownika, który brał udział "w niższej instancji" w wydaniu zaskarżonej decyzji. To uzasadnia wniosek, że na gruncie Ordynacji podatkowej zakres art. 130 § 1 pkt 6 dotyczył zawsze sytuacji określonej w art. 221 tejże ustawy. Treść przesłanki zawartej w art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazuje, że niepożądaną jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna. Skoro organami podatkowymi w sprawach, o których mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej są jednoosobowe organy podatkowe, a w ich imieniu decyzje wydają upoważnieni pracownicy będący pracownikami aparatu urzędniczego tych organów, to zawsze istnieje możliwość takiego doboru osób upoważnionych, aby decyzje wydawali ci pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie postępowania. Odnosząc wytyczne wskazane w powyższej uchwale do okoliczności niniejszej sprawy uznano, że orzekanie w postępowaniu odwoławczym przez W.Z. pełniącego funkcję Wicedyrektora Izby Skarbowej naruszyło art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 tejże ustawy – okoliczność ta stanowi przesłankę wznowienia postępowania. Zauważyć należy, że ustawodawca nie wiąże tej podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z nastąpieniem konsekwencji w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na ten wynik, co determinować musi rozstrzygnięcie zawarte w wyroku. W konsekwencji stwierdzonej wadliwości sąd nie mógł zatem poddać kontroli zaskarżonej decyzji w jej materialnoprawnym aspekcie. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i wyeliminuje udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd orzekł więc jak na wstępie na podstawie ww. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie skarżący W. W. postanowieniem tut. Sądu z dnia 29 kwietnia 2013 r. został zwolniony od kosztów sądowych, uiścił wszelako wpis w wysokości 200 zł. Dlatego też Sąd zarządził zwrot na rzecz skarżącego kwoty 200 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi w oparciu o treść art. 225 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym zwraca się stronie z urzędu na jej koszt m. in. różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi. Od zwracanej kwoty będą potrącone koszty jej przekazania, chyba że zostanie odebrana w gotówce w kasie sądu.