I FSK 1851/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 529/13 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 529/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi M. G. (dalej: wnioskodawca, podatnik, strona, skarżący) uchylił postanowienie Ministra Finansów (organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 19 lutego 2013 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług i zasądził od organu na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Dnia 15 października 2012 r. podatnik złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca zadał pytanie, czy zespół składników majątkowych, który ma zostać w drodze wkładu niepieniężnego wniesiony do spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Wnioskodawca wyraził pogląd, iż zespół składników majątkowych, który ma zostać w drodze wkładu niepieniężnego wniesiony do spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT. Pismem z dnia 12 listopada 2012 r. organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku przez: 1. wskazanie, jakie skutki podatkowe podatnik chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zespół składników majątkowych, który ma zostać wniesiony do spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT; 2. doprecyzowanie pytania w zakresie podatku od towarów i usług w kontekście skutków podatkowych, jakie wnioskodawca chciałby – zgodnie z pkt 1 – wywieść z faktu otrzymania interpretacji, że opisany we wniosku zespół składników majątkowych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa; 3. doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w kontekście pytania sformułowanego zgodnie z pkt 2; 4. doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług o żądane informacje. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w oparciu o art. 169 w związku z art. 14g § 1 i § 3 ustawy z dni 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej w skrócie "O.p." oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w dniu 11 stycznia 2013 r. wydał postanowienie, w którym pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia. Organ podniósł, że podatnik uzupełnił wniosek, jednak nie wskazał skutków, jakie chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zespół składników majątkowych, który ma zostać wniesiony do spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zainteresowany wskazał wprawdzie, że chciałby otrzymać potwierdzenie, iż zespół składników majątkowych, który ma zostać w drodze wkładu niepieniężnego wniesiony do spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż kwalifikowanie tego zespołu składników majątkowych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa wywołuje różne implikacje podatkowo – prawne, jednakże tak skonstruowana odpowiedź nie wyczerpuje wymagań wynikających z postawionego pytania. W postanowieniu tym stwierdzono, iż jest to w istocie wniosek o zdefiniowanie, klasyfikację wnoszonych w postaci wkładu niepieniężnego składników majątkowych, bez wskazania, jakim obowiązkom podatnika w zakresie prawa podatkowego rozstrzygnięcie to ma służyć. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2013 r. organ utrzymał w mocy ww. postanowienie. Pełnomocnik skarżącego zaskarżył postanowienie z dnia 19 lutego 2013 r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 3 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 124, art. 165a O.p. Ponadto w uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ wydając przedmiotowe postanowienie naruszył art. 14b § 1 O.p. zobowiązujący go do wydania w indywidualnej sprawie zainteresowanego pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. WSA we Wrocławiu skargę uwzględnił, albowiem nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, według którego zdarzenie przyszłe i pytanie przedstawione we wniosku oraz odpowiedź skarżącego na wezwanie organu nie dotyczyły okoliczności, które mogą być rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Sąd przede wszystkim przywołał stosowne przepisy dotyczące interpretacji (art. 14b § 1, § 2, § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14k-14n, art. 14h, art. 14g § 1 O.p.), podkreślając, że chociaż omawiane postępowanie jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających, to jednak w doktrynie podkreśla się, że przepisów tych nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu. Zdaniem Sądu, aby ocenić poprawność stanowiska organu konieczne jest przeanalizowanie spełnienia warunków z art. 14b O.p., którymi są m.in: złożenie wniosku, sprawa musi mieć charakter indywidualny, dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, przedstawiać stan faktyczny oraz własne stanowisko oceny prawnej wyczerpująco. Ponadto pisemna interpretacja ma dotyczyć przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca określił warunki, jakie muszą być spełnione, aby możliwe było udzielenie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie może wyjść poza warunki, które są określone w Ordynacji podatkowej, jak również nie może uzależnić wydanie indywidualnej interpretacji od spełnienia innych warunków. W opinii Sądu w rozstrzyganej sprawie wszystkie warunki do udzielenia interpretacji indywidualnej zostały spełnione. Skarżący złożył wniosek, w którym wyczerpująco przedstawił opis zdarzenia przyszłego. Wskazał, jaki posiada majątek oraz co zamierza z nim zrobić. Sprawa dotyczy niewątpliwie sprawy indywidualnej. Dalej Sąd wskazał, że przepis, którego dotyczy wniosek o interpretację, tj. art. art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT jest przepisem prawa podatkowego (pomimo że jest definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Jak wynika z art. 14a § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Co oznacza, że organ ma wyjaśnić, jakie są warunki stosowania przepisu prawa podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie mówią nic o skutkach podatkowych, lecz o stosowaniu przepisu prawa. Stosowanie przepisu, który ma charakter definicji polega właśnie na tym, aby dokonać klasyfikacji wnoszonych przez skarżącego w postaci wkładu niepieniężnego składników majątkowych, a także ocenić, czy przedstawiony przez stronę opis zdarzenia przyszłego odpowiada tej definicji. W ocenie Sądu organ podatkowy bezpodstawnie zawęził użyte pojęcie oceny prawnej stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego tylko do oceny takich sytuacji, w których zastosowanie przepisów prawa podatkowego wiąże się bezpośrednio ze skutkiem podatkowym w postaci zobowiązania podatkowego lub zwolnienia podatkowego. Sąd wskazał, że sposób zdefiniowania pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT nie zależy od wykazania skutków podatkowych. Niezależnie, jaki problem związany z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie miała strona, to i tak zorganizowana część przedsiębiorstwa w świetle definicja zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług będzie musiała być tak samo rozumiana. Końcowo WSA zauważył, że wnioskodawca planuje wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników majątkowych, które we wniosku o interpretację wymienił. Istotnie pewne elementy stanu faktycznego wymagały wyjaśnienia, gdyż były istotne z punktu widzenia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednakże zdaniem Sądu wyjaśnienia udzielone przez stronę w odpowiedzi na wezwanie organu były wystarczające, aby udzielić stronie indywidualnej interpretacji we wnioskowanym zakresie. Ponadto Spółka otrzymała interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i art. 14g w zw. z art. 169 § 1 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że w niniejszej sprawie wyjaśnienia udzielone przez stronę w odpowiedzi na wezwanie organu były wystarczające oraz spełnione zostały wszystkie warunki do udzielenie interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie. Uzasadniając powyższe zarzuty kasator argumentował, że podatnik nie wskazał, aby sporne zagadnienie, a dokładniej odpowiedź na nie, odnosiła się do sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy ani wykazał, że w uzyskaniu interpretacji indywidualnej ma interes prawny. Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zarzuty w niej zawarte są, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezzasadne. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył przepisów postępowania (art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i art. 14g w zw. z art. 169 § 1 O.p.) w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co próbuje wykazać Minister Finansów. Istotą problemu w niniejszej sprawie było przyjęcie przez organ interpretacyjny, że zdarzenie przyszłe i pytanie przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz odpowiedź wnioskodawcy na wezwanie organu nie dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zdaniem NSA nie można podzielić argumentacji Ministra Finansów, że wnioskodawca nie wykazał, że odpowiedź na sporne zagadnienie odnosi się do jego sytuacji prawnopodatkowej. Biorąc pod uwagę przedmiot sporu, NSA w pierwszej kolejności przypomina, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 tej Ordynacji). Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k - 14n O.p. podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz interpretacji. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Stosownie do art. 169 § 1 O.p. (który to przepis stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych), jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy, wzywa wnoszącego podanie o usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Według art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14c § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, w szczególności zaś nie jest postępowaniem dowodowym. Według organu podatnik wprawdzie uzupełnił wniosek, jednakże nie wskazał skutków, jakie chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zespół składników majątkowych, który ma zostać wniesiony do spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że chciałby otrzymać potwierdzenie, iż zespół składników majątkowych, który ma zostać w drodze wkładu niepieniężnego wniesiony do spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż kwalifikowanie tego zespołu składników majątkowych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa wywołuje różne implikacje podatkowo – prawne, jednakże tak skonstruowana odpowiedź nie wyczerpuje, w opinii Ministra Finansów, wymagań wynikających z postawionego pytania. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji przeanalizował spełnienie przez wnioskodawcę warunków wynikających z przepisu art. 14b O.p. i przyjął, że w rozstrzyganej sprawie wszystkie warunki do udzielenia interpretacji indywidualnej zostały spełnione. Skarżący złożył bowiem wniosek, w którym wyczerpująco przedstawił opis zdarzenia przyszłego. Wskazał, jaki posiada majątek oraz co zamierza z nim zrobić. Była to bez wątpienia sprawa indywidualna wnioskodawcy. Należy pamiętać, że organ podatkowy nie może wyjść poza warunki, które zostały przez ustawodawcę określone w Ordynacji podatkowej, jak również nie może uzależnić wydania indywidualnej interpretacji od spełnienia innych warunków. Niewątpliwie przepis art. 2 pkt 27e) o VAT jest przepisem prawa podatkowego. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że wnioskodawca nie podał skutków podatkowych związanych z otrzymaniem interpretacji indywidualnej. Słuszność miał WSA we Wrocławiu, przyjmując, że organ podatkowy bezpodstawnie zawęził w niniejszej sprawie użyte pojęcie oceny prawnej stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego tylko do oceny takich sytuacji, w których zastosowanie przepisów prawa podatkowego wiąże się bezpośrednio ze skutkiem podatkowym w postaci zobowiązania podatkowego lub zwolnienia podatkowego. Sposób zdefiniowania pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie podatku od towarów i usług nie zależy od wykazania skutków podatkowych. Jak wynika ze stanu faktycznego wnioskodawca planuje wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników majątkowych, które we wniosku o interpretację wymienił. Zdaniem NSA rację miał Sąd pierwszej instancji uznawszy, że wyjaśnienia udzielone przez stronę w odpowiedzi na wezwanie organu były wystarczające, aby udzielić stronie indywidualnej interpretacji we wnioskowanym zakresie, w związku z czym niezasadne było odstąpienie od jej wydania, co z kolei wskazuje na naruszenie art. 14b § 1, art. 14c, art.14g w zw. z art.169 §1 O.p. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.