I SA/Łd 128/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2012 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w sprawie wstrzymania z urzędu wykonania decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. W. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] w sprawie wstrzymania z urzędu wykonania decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia M. W. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. W toku postępowania ustalono, że decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] nr [...] zmieniającą wcześniejszą decyzję tego organu z [...] nr [...] i określającą M. W. za wrzesień 2002 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 29.543 zł, podczas gdy w pierwotnej decyzji określono to zobowiązanie w kwocie 19.973 zł. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Postanowieniem z [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. - powołując się m.in. na przepis art. 239f § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wstrzymał z urzędu wykonanie ww. decyzji z [...]. Na powyższe postanowienie doradca podatkowy I. K. wniósł zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] nr [...] orzekł o niedopuszczalności ww. zażalenia. W ocenie organu II instancji nie nastąpiło skuteczne doręczenie ww. postanowienia, a to oznacza, że w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego można byłoby wnieść zażalenie. Zdaniem organu pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu w postępowaniu dotyczącym określenia podatnikowi zobowiązania w podatku VAT nie rozciąga się na postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej, o którym mowa w art. 239f ustawy Ordynacja podatkowa. Innymi słowy, dla skutecznego umocowania pełnomocnika do działania w postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej, wymagane jest złożenie odrębnego pełnomocnictwa. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] pełnomocnik strony doradca podatkowy I. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o jego uchylenie i orzeczenie o kosztach postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik odwołał się do argumentacji przedstawionej w zażaleniu na postanowienie z [...] podnosząc, że postanowieniu zarzucił naruszenie art. 120, 121 § 1 w związku z art. 239f § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawne jego zastosowanie i błędne przyjęcie przez organ I instancji, że w sprawie istnieje wpis hipoteki przymusowej zabezpieczającej wykonanie zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2002 r., określonego decyzją organu I instancji z [...], co w związku ze skargą strony skarżącej wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. decyzję organu odwoławczego z [...] spowodowało wstrzymanie wykonania ww. decyzji do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Zdaniem pełnomocnika wpis hipoteki, na który powołuje się organ jest bezpodstawny i musi zostać usunięty. Skarżący wskazał, że z aktualnego odpisu księgi wieczystej nr [...], wynika, że w jej dziale IV nadal widnieje wpis hipoteki dokonany na podstawie tytułu z [...] kwietnia 2004 r. wystawionego na podstawie decyzji z [...], której już od kliku lat nie ma w obrocie prawnym, W ocenie pełnomocnika strony skarżącej powyższe oznacza, że organ nie mógł na podstawie art. 239g § 1 pkt 2 ww. ustawy orzec o wstrzymaniu wykonania decyzji z [...]. Pełnomocnik wskazał przy tym, że w zaskarżanym postanowieniu organ odwoławczy nie odniósł się do ww. zarzutów, które są niezwykle istotne i świadcząc poważnych zaniedbaniach i uchybieniach organów podatkowych. Skarżący podniósł ponadto, że skoro nie był umocowany do odbioru postanowienia z [...] o wstrzymaniu wykonania decyzji z [...], to również nie powinien być umocowany do złożenia zażalenia i odbioru skarżonego postanowienia. Zdaniem pełnomocnika powyższe działania organów obu instancji powodują, że M. W. nic nie wie na temat prowadzonego przez organ postępowania w zakresie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej za wrzesień 2002r. Ponadto pełnomocnik skarżącej w skardze kwestionuje stanowisko organu II instancji, zgodnie z którym postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. W ocenie strony skarżącej w aktach postępowania w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2002 r. powinno być postanowienie dotyczące wstrzymania wykonania decyzji wydanej w tym postępowaniu. W tym też kontekście pełnomocnik podniósł, że absurdem i niedorzecznością jest tworzenie nowych akt sprawy, w oderwaniu od tych tworzonych i gromadzonych w postępowaniu wymiarowym. W jego ocenie takie działanie jest nieracjonalne, nie daje pełnego obrazu sprawy i może spowodować niepotrzebny chaos i uchybienia w działaniu organu. Według pełnomocnika skarżącej, w sprawie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej wydaje się jedynie postanowienie, które jest jednym z wielu postanowień wydawanym w trakcie postępowania w zakresie określenia zobowiązania za dany okres. Zdaniem autora skargi, dziwnym jest, aby decyzję wymiarową przesyłać na adres pełnomocnika, a postanowienie o wstrzymaniu tej decyzji - samej stronie, która nie posiada decyzji, której wstrzymanie orzeczono. W ocenie pełnomocnika, pozbawione podstaw prawnych było przyjęcie, że postanowienie organu I instancji dotyczące wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej dotyczącej podatku VAT za wrzesień 2002 r. nie zostało skutecznie doręczone stronie, a w konsekwencji, że należało stwierdzić niedopuszczalność wniesionego zażalenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że wyrokiem z 18 stycznia 2011 r. o sygn. akt I SA/Łd 1135/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił ww. decyzje organu odwoławczego z [...] i stwierdził nieważność poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W kompetencji sądu administracyjnego leży badanie zgodności zaskarżonego aktu (w tym postanowienia) organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, to jest zgodności z przepisami prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone w szczególności wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia powyższych kryteriów stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Istotą sporu jest zagadnienie zachowania terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji z dnia [...] o wstrzymaniu z urzędu wykonania decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia M. W. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii doniosłe jest ustalenie, czy złożenie spornego zażalenia przez pełnomocnika skarżącej upoważnionego do reprezentowania M. W. w sprawie zasadniczej jest dopuszczalne. Organy podatkowe stoją bowiem na stanowisku, że umocowanie to nie obejmuje postępowania w sprawie o wstrzymanie wykonalności decyzji, albowiem w tym przypadku mamy do czynienia z postępowaniem odrębnym od zasadniczego i jako takie wymaga ono udzielenia dodatkowego pełnomocnictwa. Już na wstępie należy zauważyć, że organ I instancji jest w tym względzie niekonsekwentny, albowiem skarżone zażaleniem postanowienie doręczył pełnomocnikowi M. W., a dopiero w momencie zakwestionowania przez niego zasadności owego postanowienia stwierdził, że zostało nie zostało ono doręczone stronie, która w tej części nie była reprezentowana i wobec powyższego nie weszło do obrotu prawnego. W konsekwencji brak jest substratu zaskarżalności, ponieważ postanowienie nie weszło do obrotu prawnego. Zasadnicze staje się zatem ustalenie, czy postanowienie zostało prawidłowo skierowane na adres pełnomocnika czy też winno być doręczone bezpośrednio Skarżącej. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga z kolei uprzedniego rozważenia, czy sporne postanowienie o wstrzymaniu wykonalności decyzji zostało wydane z urzędu przez organ podatkowy w ramach postępowania "głównego", co rodziłoby obowiązek doręczenia go pełnomocnikowi, czy też stanowi ono postępowanie odrębne. Jak stanowi przepis art. 239f § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego z urzędu po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej. W § 4 cytowanego przepisu wskazano, że wstrzymanie następuje w drodze postanowienia zaskarżalnego zażalenie. W ocenie Sądu postanowienie w przedmiocie wstrzymania wykonalności decyzji ma charakter incydentalny i podejmowane jest w ramach postępowania zasadniczego. Chybione jest w tym zakresie powoływanie się w drodze analogii na postępowanie o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym ostatnim przypadku za taką oceną przemawiają specyfika tej instytucji i względy szybkości postępowania. W literaturze wskazuje się, że za odrębnością postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności przemawia treść art. 165 Ordynacji podatkowej, który wskazuje na wyjątki od zasady wszczynania z urzędu postępowania w formie postanowienia - § 5 cytowanego przepisu. Dyspozycją wskazanego unormowania nie zostało objęte wstrzymanie wykonalności. Niesłusznie zatem organ wywodzi, że postępowanie o wstrzymanie wykonalności decyzji jest postępowaniem odrębnym i jako takie wymaga złożenia odrębnego pełnomocnictwa stosownie do treści art. 137 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie należy uznać, że doręczenie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji bezpośrednio pełnomocnikowi Skarżącej było prawidłowe, albowiem spełniło wymogi określone w art. 148 i nast. O. p. W konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia, że sporne postanowienie nie weszło do obrotu prawnego i środek zaskarżenia był wobec powyższego niedopuszczalny. Reasumując, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 niniejszej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075). m.m.