I SA/Łd 1135/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i stwierdza nieważność poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] o numerze [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz M. W. kwotę 3.304 (trzy tysiące trzysta cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Powodem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia M. W. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. było dokonane przez podatniczkę odliczenie podatku naliczonego wynikającego z siedmiu faktur VAT zakupu oleju napędowego wystawionych przez A. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A". Z ustaleń organów podatkowych obu instancji wynikało, że A. G. nie dokonywał obrotu paliwem, nie wystawiał faktur VAT i nie posiadał ich kopii. Z uwagi na powyższe, w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej "rozporządzenie") organy zakwestionowały prawo podatniczki do obniżenia kwoty podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Ustalenia te stanowiły podstawę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. Następnie, tutejszy Sąd wyrokiem z 26 kwietnia 2005 r. (I SA/Łd 447/04) oddalił skargę podatniczki na decyzję organu odwoławczego. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 grudnia 2006 r. (I FSK 299/06) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie Sądu drugiej instancji dokonano błędnej wykładni § 48 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 6 rozporządzenia uznając, że niezapłacenie przez kontrahenta podatku wynikającego z wystawionej przez niego faktury powoduje, że nabywca towarów traci prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli kontrahent uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i podatek należny w deklaracji. Zadaniem NSA takiego warunku nie zawierały żadne przepisy regulujące kwestie związane z podatkiem od towarów i usług. Wyrokiem z 26 czerwca 2007 r. (I SA/Łd 507/070) WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. W uzasadnieniu Sąd powołał się na wyrok sądu kasacyjnego, wskazał też, że organ odwoławczy oparł swoje ustalenia na dowodzie przeprowadzonym przez inny organ (protokół przesłuchania A. G. w charakterze strony) bez przeprowadzenia stosownego postępowania we własnym zakresie przy udziale strony. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu 22 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał kolejną decyzję, w której określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w kwocie 19.973 zł, podczas gdy w deklaracji VAT-7 wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 4.168 zł. W wyniku przeprowadzenia dodatkowych dowodów organ uznał, że faktury wystawione przez A. G. na rzecz podatniczki nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Zdaniem organu pierwszej instancji podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca (mimo, że był zarejestrowanym podatnikiem VAT) nigdy nie przeprowadzał i nie uczestniczył przy zawieraniu transakcji sprzedaży paliwa. Ponadto przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, a olej opałowy, pochodzący z nielegalnego źródła. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Po złożeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] r. zwrócił organowi pierwszej instancji akta sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę zaskarżonego rozstrzygnięcia w trybie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). W ocenie organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe zostało określone w zaniżonej wysokości, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo uwzględnił kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 9.570 zł, podczas gdy za sierpień 2009 r. została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe do wpłaty. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił M. W. zobowiązanie w VAT za wrzesień 2002 r. w wysokości 29.543 zł. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając w nim naruszenie: 1. art. 120 w związku z art. 230 § 1, art. 208 § 1 i art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia i podjęcie procedowania w zakresie wymiaru uzupełniającego dotyczącego zobowiązania, które uległo przedawnieniu; 2. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; 3. art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez uchylenie się od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego; 4. art. 122 i art. 123 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 192 O.p. polegające na niewykonaniu niezbędnych działań i nieprzeprowadzeniu dowodów w postaci przesłuchań wskazanych przez stronę świadków; 5. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; 6. art. 191 i art. 192 O.p. poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w innej sprawie (wyrok Sądu Rejonowego w Katowicach z 14 lutego 2005 r. IV K 948/04) stanowi dostateczną przesłankę do uznania, że dana okoliczność została dostatecznie udokumentowana; 7. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że doszło do zawieszenie biegu terminu przedawniania; 8. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") poprzez odmowę uznania prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa od firmy "A" oraz poprzez uznanie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; 9. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia poprzez jego zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił powyższych zastrzeżeń strony i decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że zarzut ten jest niezasadny, ponieważ w dniu 2 lipca 2007 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, organ złożył wniosek o wpisanie do księgi wieczystej hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność M. i K. W. m.in. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmujacego należności z tytułu VAT za wrzesień 2002 r. W dniu 12 października 2007 r. organ uzyskał z Sądu informację o wpisaniu zabezpieczenia. W tej sytuacji zastosowanie ma art. 70 § 8 O.p., w myśl którego zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają w ogóle przedawnieniu, z tym że po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Dodatkowo organ stwierdził, że wbrew temu co napisał organ pierwszej instancji, w sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 O.p., który przewiduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, gdyż przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2003 r., zaś stosownie do przepisów ustawy z 12 września 2002 r. zmieniającej Ordynację podatkową, należało zastosować regulacje obowiązujące do końca 2002 r., które nie przewidywały takiego rozwiązania. Jednocześnie organ podkreślił, że uchybienie w tym zakresie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na ustanowioną hipotekę zabezpieczającą sporne zobowiązanie podatkowe. Organ nie zgodził się też z podatniczką w kwestii braku podstaw do dokonania wymiaru uzupełniającego. Wskazał, że wydanie decyzji w trybie art. 230 § 1 O.p. było konieczne ze względu na nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji, że kwota nadwyżki wykazana przez stronę w deklaracji za sierpień 2002 r. została "wyzerowana" decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy [...] r. Organ nie podzielił również zarzutów dotyczących nieuzasadnionego pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. G. wskazując, że w świetle zebranych dowodów faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym i z tej przyczyny nie uprawniały podatniczki do obniżenia podatku należnego. W skardze pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; 2. art. 120 w związku z art. 230 § 1, art. 208 § 1 i art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez: a) nieuzasadnione przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło skuteczne zabezpieczenie zobowiązania podatkowego za wrzesień 2002 r. poprzez ustanowienie hipoteki, gdy na dzień upływu terminu przedawnienia (31 grudnia 2007 r.) w obrocie prawnym nie istniała żadna decyzja określająca zobowiązanie w kwocie innej niż wykazana przez podatniczkę w deklaracji, b) procedowanie w trybie art. 230 § 1 O.p. po upływie terminu przedawnienia; 3. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 70 § 1 O.p. poprzez uchylenie się organów podatkowych od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego; 4. art. 122 i art. 123 w związku z art. 188 i art. 190 § 1 i § 2 O.p. polegające na niewykonaniu niezbędnych działań, nieprzeprowadzeniu dowodów w postaci przesłuchań wskazanych przez stronę świadków; 5. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; 6. art. 191 i art. 192 O.p. poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w innej sprawie (wyrok Sądu Rejonowego w K. z [...]r. [...]) stanowi dostateczną przesłankę do uznania, że dana okoliczność została dostatecznie udokumentowana; 7. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez odmowę uznania prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa od firmy "A" oraz poprzez uznanie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; 8. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia poprzez jego zastosowanie 9. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji wymiarowych po upływie terminu przedawnienia. Na podstawie art. 237 O.p. pełnomocnik zaskarżył dodatkowo: postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. zwracające organowi pierwszej instancji akta sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. odmawiające dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 18 stycznia 2012 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko prezentowane w skardze, podkreślając, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mocą wyroku z dnia 18 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Wobec tego nie funkcjonują one w obrocie prawnym, tak, że byłoby przedwczesne rozpoznanie tych zarzutów skargi, które dotyczą błędnych ustaleń faktycznych (naruszenie przepisów postępowania opisane w punktach I.2-I.5 ) oraz naruszenia prawa materialnego (art.19 ust.1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia – zarzuty II.1-II.2). Zdaniem sądu ocena sformułowanych w tym zakresie zarzutów nie jest możliwa, ponieważ decyzje organów obu instancji zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji wymiarowych po upływie terminu przedawnienia. Na wstępie dalszych rozważań należy wskazać, że przedmiotem oceny sądu są decyzję (organu pierwszej i drugiej instancji) określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. W dniu 30 czerwca 2005 r. uchwalona została ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 143, poz. 1199), która w istotnym stopniu zmieniła przepisy tej ustawy w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Weszła ona w życie w dniu 1 września 2005 r., a jedynym przepisem intertemporalnym dotyczącym przedawnienia jest art. 21 tej ustawy, zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z punktu widzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych istotne znacznie ma także ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 169, poz. 1378), w tej bowiem sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznawał już skargę pełnomocnika skarżącej. Zgodnie z art. 20 § 2 tej ustawy - jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa z dnia 12 września 2002 r. wprowadziła między innymi zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Instytucja ta nie była znana Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Reasumując dla oceny, czy upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. winny mieć zastosowanie przepisy art. 70 O.p. w brzmieniu pierwotnym, z wyjątkiem art. 70 § 4 ustawy, który należy stosować w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. Oznacza to, że gdyby nie nastąpiło zdarzenie przerywające bieg terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług uległoby przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2007 r., oznacza to także, że dla biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Jak się wydaje nie ma potrzeby szeroko uzasadniać tego, że w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przepisy Ordynacji podatkowej, znowelizowane ustawą z dnia 12 września 2002 r., były mniej korzystne niż zawarte w tekście pierwotnym. W tej sprawie, na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...] r., którego podstawą była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr US [...] prowadzona była egzekucja – nastąpiło zajęcie rachunku skarżącej w A Bank Polska SA, o którym podatniczka została zawiadomiona 23 kwietnia 2004 r. Na podstawie opisanego wyżej tytułu wykonawczego doszło do skutecznego wyegzekwowania kwot wskazanych w piśmie (k. 18 akt administracyjnych). Na podstawie wniosku pełnomocnika skarżącej z dnia 29 kwietnia 2004 r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne (w dniu 31 maja 2004 r.). Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie - bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Skoro w tej sprawie zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku skarżącej nastąpiło w dniu 23 kwietnia 2004 r., to od dnia następnego tj. 24 kwietnia 2004 r. ponownie zaczął biec 5 letni termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., którego bieg zakończył się 24 kwietnia 2009 r. Abstrahując od wątpliwości pełnomocnika skarżącej, czy uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] powinno niweczyć skutki zastosowanego środka egzekucyjnego z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też nie; po tej dacie (24 kwietnia 2009 r.) organy winny umorzyć postępowanie podatkowe na podstawie 208 § 1 O.p. Na marginesie podnieść wypada, że sąd rozpoznający tę sprawę akceptuje ugruntowany pogląd wyrażony w orzecznictwie, że środki egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego (I SA/Po 277/10, I FSK 1911/09, FSK 2390/04, I SA/Gd 158/09). Niezależnie od opisanych wyżej okoliczności i rozważań Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu 2 lipca 2007 r. złożył wniosek o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w V Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w B. w księdze wieczystej [...] między innymi w oparciu o tytuł wykonawczy [...] z dnia [...] r. dotyczący zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. W oparciu o ten wniosek Sąd Rejonowy w B. dokonał wpisu hipoteki w opisanej wyżej księdze wieczystej, o czym powiadomił organ egzekucyjny 11 października 2007 r. Zgodnie z art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) hipoteka powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej, zaś wpis ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku (art. 29 ustawy). Należy w tym miejscu wskazać, że przepis o treści: "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki", bez żadnej zmiany redakcyjnej, zawarty jest w Ordynacji podatkowej od momentu uchwalenia tej ustawy. Zmianie ulegało tylko miejsce, w którym ten przepis się znajduje. Początkowo zawarty był w § 6 art. 70, a obecnie art. 70 § 8 tej ustawy. Należy w tym miejscy podnieść, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela oceny pełnomocnika strony co do wpływu uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania decyzji na skuteczność ustanowienia hipoteki z punktu widzenia przedawnienia (szczegółowo wyłożone w głosie do protokółu k. 40-44 akt sądowych). Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa. Dlatego też powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od wydania decyzji określającej, a jedynie od ziszczenia się ustawowych zdarzeń kreujących obowiązek podatkowy. Wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzja wymiarowa nie kreuje więc zobowiązania podatkowego, ale jest konsekwencją niedopełnienia przez podatnika obowiązków polegających na złożeniu poprawnej deklaracji podatkowej, wykazaniu w niej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i wreszcie zapłaceniu podatku, decyzja taka ma więc charakter wyłącznie deklaratoryjny. Nie ma więc znaczenia dla oceny skuteczności ustanowienia hipoteki przymusowej, z punktu widzenia przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 8 O.p., to czy ustanowienie hipoteki nastąpiło w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji uchylonej następnie w toku postępowania sądowego, czy też nie. Hipoteka dotyczy bowiem danego zobowiązania, w tym przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., powstałego z mocy prawa, a nie powstałego na podstawie decyzji. Ponadto przytoczony przepis art. 70 § 8 ustawy nie różnicuje skutków ustanowienia hipoteki ze względu na to, na jakiej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy stanowiący z kolei podstawę wpisu hipoteki w księdze wieczystej, a w szczególności nie różnicuje, czy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna, nieostateczna, czy utrzymała się w toku postępowania, czy została uchylona. Stąd wywód, iż hipoteka ustanowiona na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie uchylonej decyzji nie wywołuje skutku opisanego w art. 70 § 8 O.p. należy uznać za chybiony. W związku z tym należy zauważyć, że fakt uchylenia decyzji wymiarowej z dnia [...] r., na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy [...] z [...] r. i ustanowienie hipoteki przymusowej miało miejsce w czasie, w którym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. pozostawała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu. Decyzja z dnia [...] r., na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, została uchylona dopiero z dniem 11 grudnia 2007 r. Kwestia skutków uchylenia decyzji wymiarowej po ustanowieniu hipoteki przymusowej była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/2005 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (wyrok z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie I SA/Gd 888/10). Pogląd wyrażony w tych rozstrzygnięciach sąd rozpoznający niniejsza sprawę w pełni akceptuje. Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 208 § 1 pkt 4 i 5 oraz art. 230 § 1 O.p. Naruszenia owego dopuścił się Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. błędnie formułując sentencję decyzji z dnia [...] r. nr US [...] oraz niepowołując w niej właściwej podstawy prawnej, to jest art. 230 § 1 O.p. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi naruszenie wyżej powołanych przepisów miało charakter rażący (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), zatem konieczne było wyeliminowanie z obrotu zarówno tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej "p.p.s.a.", Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jak i decyzji zaskarżonej. Stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji znajduje oparcie w treści art. 134 § 1 p.p.s.a – mimo, że pełnomocnik w uzasadnieniu skargi sformułował zarzut dotyczący opisanych wyżej naruszeń prawa, nie wniósł o uchylenie (stwierdzenie nieważności) decyzji z 14 października 2010 r. Dla przypomnienia; zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. została wydana w następstwie zwrotu sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. - k. 244 akt administracyjnych). Podstawą tego postanowienia było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w zaniżonej wysokości, gdyż uwzględnił w rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z deklaracji VAT-7 złożonej przez podatniczkę za poprzedni okres rozliczeniowy, podczas gdy w obrocie funkcjonuje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. określająca za sierpień 2002 r. zobowiązanie w tym podatku. W ocenie Sądu opisane w tym akapicie postanowienie odpowiada prawu, o czym w dalszych rozważaniach. Zgodnie z art. 230 § 1 O.p. w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązania podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej (...), zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. (...). Z kolei art. 210 § 1 O.p. stanowi m.in, że decyzja zawiera (...) 4. powołanie podstawy prawnej, 5. rozstrzygnięcie (...). W ocenie sądu nie może być wątpliwości, co do tego, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...]r. nie zawiera wskazania prawidłowej podstawy prawnej (brak jest odwołania do art. 230 § 1 O.p.), a jej sentencja jest nieprawidłowo sformułowana. Jeśli z art. 230 § 1 O.p. wynika, że wymiar uzupełniający ma być dokonany poprzez zmianę wydanej decyzji, to sentencja decyzji wydanej w tym trybie powinna w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wskazywać relację do decyzji pierwotnej. Tymczasem w tej sprawie sentencja decyzji z dnia [...] r. została sformułowana tak jak "zwykłej" decyzji wymiarowej – "określa zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 roku w kwocie....", podczas gdy prawidłowo winna brzmieć "zmienia decyzję z dnia [...] r. i określa zobowiązanie podatkowe (...) w kwocie....". Abstrahując od braku wskazania właściwej podstawy prawnej, to niewątpliwie najważniejszą częścią decyzji administracyjnej jest rozstrzygnięcie. Jak wskazał Naczelny Administracyjny w wyroku z dnia z 5 września 2000 r. sygn. akt III SA 1712/99 w publikatorze LEX "rozstrzygnięcie decyzji podatkowej powinno być jasne i pełne, w szczególności gdy chodzi o zobowiązania podatkowe. Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono jakie - ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy - rodzi skutki prawnopodatkowe. Sformułowanie rozstrzygnięcia jest w istocie rzeczy najistotniejszym elementem decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 O.p. niezależnie od tego, co powiedziano w uzasadnieniu decyzji". Skoro tak, to wskazanie w uzasadnieniu decyzji z [...]r., że została ona wydana w następstwie zwrotu sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego, a także stwierdzenie w decyzji organu odwoławczego, iż została wydana po rozpoznaniu odwołań m.in. od "decyzji zmieniającej" błędnego procedowania "nie naprawia". Naruszenie opisanych wyżej przepisów postępowania przede wszystkim może wzbudzić uzasadnioną wątpliwość, co do tego, że w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzję określające wysokość zobowiązania podatkowego w tym samym podatku, wobec tego samego podatnika za ten sam okres rozliczeniowy. Taka sytuacja jest niedopuszczalna, zaburza bowiem zaufanie do systemu prawa, którego częścią są obie decyzje. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można mieć najmniejszych wątpliwości, co do tego, że organ pierwszej instancji naruszył w sposób rażący przepisy art. 210 § 1 pkt 5 i art. 230 § 1 O.p. "Nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący, które to słowo pochodzi od czasownika razić (np. o Słońcu), czyli kłuć w oczy, negatywnie się wyróżniać z otoczenia, nie zgadzać się z tłem. Jeżeli przyjmujemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. rzuca się w oczy, odbija od tła. Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2009 r. w sprawie II FSK 534/08". Jeśli z art. 230 § 1 O.p. wynika, że wymiar uzupełniający ma być dokonany poprzez wydanie decyzji zmieniającej, to wydanie w takim stanie rzeczy "normalnej decyzji wymiarowej" jest sprzeczne z prawem oraz widoczne gołym okiem i razi jak Słońce w pogodny, bezchmurny dzień. Wobec sformułowania w skardze zarzutu wydania sprzecznego z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., który jak już wyżej wskazano jest niezasadny, upraszczając stwierdzić należy, że przesłankami do wydania orzeczenia takiej treści są : - stwierdzenie przez organ drugiej instancji, - w trakcie trwania postępowania odwoławczego, - że w zaskarżonym odwołaniem akcie, - określono wysokość zobowiązania podatkowego w zaniżonej wysokości, - przy czym owo zaniżenie ma wynikać z przepisów prawa podatkowego. Spełnienie czterech pierwszych przesłanek nie budzi żadnych wątpliwości, przedmiotem sporu jest natomiast przesłanka piąta. W piśmiennictwie powszechnie akceptowanym jest pogląd, że art. 230 § 1 O.p. stanowi wyłom od zakazu reformationis in peius, w związku z czym winien być on stosowany z wyjątkową ostrożnością. Naczelny Sąd Administracyjny z wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r. w sprawie II FSK 285/08 podniósł, że art. 230 § 1 O.p. "ma złożony charakter. W zakresie w jakim reguluje sposób działania organu odwoławczego jest przepisem procesowym, natomiast z uwagi na skutki jakie wywołuje (odstępstwo od zagwarantowanego w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu niepogarszania sytuacji strony wnoszącej odwołanie) jest przepisem prawa materialnego. Jako przepis o charakterze wyjątkowym (odstępstwo od zasady) musi być interpretowany ściśle. Zezwala on na zwrot sprawy i dokonanie wymiaru uzupełniającego tylko wówczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone (ustalone) w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Różnica ta powinna wynikać z oceny rozstrzygnięcia w aspekcie zastosowanego przepisu prawa materialnego ale nie z odmiennej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy." Sąd rozpoznający niniejsza sprawę w pełni podziela wskazany wyżej pogląd NSA, że zaniżenie zobowiązania musi wynikać z przepisów prawa materialnego. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy - podstawą do wydania zaskarżonego postanowienia było to, że w trakcie postępowania odwoławczego okazało się, że w obrocie funkcjonuje ostateczna decyzja podatkowa określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe za sierpień 2002 r., w miejsce deklaracji podatkowej VAT-7 z kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, którą to kwotę uwzględnił Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z dnia [...] r. Zgodnie z art. 21 ust.1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. A contrario jeśli kwota podatku należnego jest wyższa od kwoty podatku naliczonego (a przecież ta okoliczność wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku –[...] ) podatnik (a w jego "zastępstwie" organ podatkowy) nie może uwzględnić nadwyżki podatku naliczonego z deklaracji, której nie ma już w obrocie (art. 21 § 3 OP ). W niniejszej sprawie wydanie postanowienia o zwrocie sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego było następstwem tego, że wysokość zobowiązania podatkowego pierwotnie określona, była zaniżona, a owo zaniżenie wynikało z treści prawa materialnego – art. 21 ust.1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze należało orzec jak wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a w związku z § 3 ust. 1, pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U Nr 13, poz. 153). Na orzeczoną kwotę 3.304 złotych składają się: wpis – 887 złotych, wynagrodzenie pełnomocnika – 2.400 złotych, opłata od pełnomocnictwa – 17 złotych. Na podstawie art. 152 p.p.s.a określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. P.Z-C.