I FSK 299/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie sędzia NSA Andrzej Grzelak sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Protokolant Iwona Wtulich po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Małgorzaty W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 477/04 w sprawie ze skargi Małgorzaty W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Małgorzaty W. kwotę 2.715 zł /dwa tysiące siedemset piętnaście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Małgorzaty W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2005 r. I SA/Łd 477/04. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 kwietnia 2004 r., w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 stycznia 2004 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w wysokości 19 973 zł. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że Małgorzata W. prowadziła pod firmą "E." działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego paliwami ciekłymi. We wrześniu 2002 r. dokonała zakupu paliwa od firmy "A." Artur G. na łączną wartość 109.737,40 zł, w tym podatek VAT 24.41,57 zł. Artur G. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, złożył również deklarację VAT-7 za wrzesień 2002 r. Jednak z jego zeznania złożonego w dniu 27 lutego 2003 r. wynikało, że nie prowadził on działalności gospodarczej. Oświadczył bowiem, że działalność gospodarczą zarejestrował na polecenie nieznanych mu osób, za co otrzymał określoną sumę pieniędzy. Nigdy nie wystawiał faktur, ani też nie prowadził dokumentacji podatkowej. Deklaracje podatkowe otrzymywał za pośrednictwem poczty i po podpisaniu składał je w Urzędzie Skarbowym. W tym stanie rzeczy organy podatkowe uznały, że skoro transakcje opisane w fakturach nie zostały w rzeczywistości dokonane, a podatnik nie wystawiał faktur i ich nie podpisywał, zatem nie posiada ich kopii. Dlatego też stwierdziły, stosownie do par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów", że faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto organy podniosły, że podatek należny wynikający z deklaracji złożonej przez Artura G. nie został uiszczony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na wskazaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Małgorzata W. wniosła o jej uchylenie w całości. Podniosła zarzut, że decyzja ta została wydana na podstawie par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP. Zarzuciła również temu orzeczeniu naruszenie art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, mających wpływ na wynik postępowania. Miało ono polegać na tym, że organ podatkowy, analizując zastosowanie w sprawie par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów nie przeprowadził postępowania dowodowego, z którego wynikałoby, że nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług, co było obowiązkiem organów podatkowych w świetle par. 48 ust. 6 rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podniósł również, że zobowiązanie podatkowe wykazane przez Artura G. w deklaracji za wrzesień 2002 r. nie zostało uregulowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd dokonał analizy obowiązującego w tej sprawie stanu prawnego. Biorąc pod uwagę par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów stwierdził, że organy podatkowe w sposób zasadny zakwestionowały odliczenie dokonane na podstawie faktur, których wystawcą była firma "A." Artur G. Przy prawidłowo przeprowadzonej transakcji, sprzedawca powinien posiadać wystawioną kopię faktury, a wartości z niej wynikające uwzględnić w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7. Przepisy par. 48 ust. 4 rozporządzenia zostały wprowadzone w celu wykluczenia prób uniknięcia opodatkowania przez fałszowanie oryginałów faktur. Sąd stwierdził, że par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nabywca towaru lub usługi posiada oryginał faktury VAT, a więc należałoby teoretycznie założyć, że uiścił sprzedawcy, będącemu podatnikiem VAT, cenę towaru lub usługi wraz z podatkiem VAT, ale w dokumentacji podatkowej przechowywanej przez zbywcę nie ma kopii tej faktury. Dodatkowym warunkiem zastosowania tego przepisu - wynikającym z par. 48 ust. 6 - jest ustalenie, że sprzedawca nie ujął kwoty podatku VAT uwidocznionej w oryginale takiej faktury w złożonej deklaracji podatku VAT. Brak potwierdzenia faktury kopią u sprzedawcy, nie skutkuje zatem automatycznie utratą prawa do obniżenia podatku należnego. Sąd podkreślił, że przepisem par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów ustawodawca stworzył pewnego rodzaju domniemanie, że faktura niepotwierdzona to faktura pozorna, które to założenie może być obalone poprzez wykazanie, że sprzedawca ujął podatek należny w deklaracji i uiścił ten podatek. Organy podatkowe ustaliły, że co prawda Artur G. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., ale zobowiązanie podatkowe wykazane w tej deklaracji nie zostało zapłacone. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut skarżącej, że decyzja została oparta na wymienionym wyżej przepisie aktu wykonawczego, który Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją RP. Sąd przedstawił podstawowe tezy wynikające z wyroku Trybunału z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03. Podniósł, że Trybunał podkreślił, iż stwierdzona niezgodność par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z przepisami Konstytucji powstała po wejściu w życie art. 32a ustawy o VAT. Miała więc charakter następczy i w istocie powstała od 1 stycznia 2003 r. Tymczasem zaskarżona decyzja dotyczyła podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., a więc okresu, do którego przywołane przez skarżącą orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie znajdowało zastosowania. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - adwokata, Małgorzata W., powołując się na art. 173 w zw. z art. 176 oraz art. 177 p.p.s.a. zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości. Na postawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego tj.: 1/ art. 19 ust. 1, 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", w zw. z par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oparciu rozstrzygnięcia na przepisie uchylonym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 2004 r.; 2/ par. 48 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w razie niezapłacenia przez kontrahenta podatku wynikającego z faktury nabywca towarów traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nawet jeżeli kontrahent - wystawca faktury, uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i podatek należny w deklaracji. W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Uzasadniając pierwszą z przedstawionych wyżej podstaw kasacyjnych skarżąca podniosła, że skoro Sąd orzekał już po wydaniu orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, to nie powinien uczynić podstawą rozstrzygnięcia przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, który został uznany za niezgodny z Konstytucją, na skutek czego utracił swą moc. Powołała się przy tym na art. 190 ust. 1 Konstytucji i stwierdziła, że chociażby z uwagi na tę regulację stanowisko Sądu jest nieprawidłowe. Następnie skarżąca wywodziła, że nawet gdyby przyjąć, że przepis, na który powołał się Sąd w dalszym ciągu obowiązywał, to w zaskarżonym wyroku dokonano jego błędnej wykładni. Dotyczyło to uznania, że z uwagi na nieuiszczenie podatku przez kontrahenta nabywca określonych towarów traci prawo do obniżenia podatku wynikającego z takiej faktury. Taki warunek nie wynikał ani z par. 48 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów, ani z żadnego innego przepisu, zarówno ustawy, jak i aktów wykonawczych. Tym samym Sąd złamał jedną z podstawowych zasad wykładni prawa i dodał do tekstu ustawy warunki nieznane polskiemu prawodawstwu podatkowemu. Skarżąca dokonała analizy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz par. 48 rozporządzenia Ministra Finansów i podniosła, że wynika z nich, iż nawet gdy wystawca nie posiada kopii faktury, ale złożył deklarację podatkową i uwzględnił w niej tę sprzedaż i podatek należny od tej sprzedaży, to odbiorca towaru /usługi/ nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego, i to nawet wówczas gdy wystawca faktury nie zapłacił podatku należnego od tej transakcji. W przeciwnym wypadku doszłoby do odpowiedzialności zbiorowej za podatników niepłacących podatków, której z żadnego przepisu ustawy wywieźć nie można. Skarżąca podkreśliła, że fakt niezapłacenia podatku należnego może mieć znaczenie dla odliczenia podatku naliczonego, ale tylko wtedy gdy nie zostały spełnione warunki formalne związane z ewidencjonowaniem obrotu, a tymi warunkami jest posiadanie kopii faktury bądź złożenie deklaracji podatkowej. Natomiast brak kopii faktury nie pozbawia odbiorcy prawa odliczenia podatku naliczonego, jeżeli została złożona deklaracja z wykazaną sprzedażą dotyczącą tej faktury, czego nie dostrzegł Sąd, gdy chodzi o ocenę transakcji jaka miała miejsce z Art. - Bud. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości i orzeczenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, że zaskarżony wyrok jest trafny i odpowiada prawu. Podkreślił, że z istoty podatku od towarów i usług wynika, iż przysługujące na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez nabycie towarów i usług jest prawem warunkowym. Skorzystanie z niego jest uzależnione od tego czy poprzedni podatnik /sprzedawca towaru lub usługi/ uiścił ten podatek. W niniejszej sprawie taki fakt nie miał miejsca. Odnosząc się do zarzutu oparcia przez Sąd zaskarżonego wyroku na przepisie aktu wykonawczego, który był niezgodny z Konstytucją organ zwrócił uwagę na pkt 3 sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03. Trybunał stwierdził w niej, że niezgodność z Konstytucją wskazanych przepisów /m.in. par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów/ nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organu podatkowego lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna bowiem za usprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego poprzez błędną wykładnię par. 48 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. polegającą na wyinterpretowaniu z tych przepisów, że niezapłacenie przez kontrahenta podatku wynikającego z wystawionej przez niego faktury powoduje, iż nabywca towarów traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nawet jeżeli kontrahent - wystawca faktury, uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i podatek należny w deklaracji. Należy podzielić stanowisko skarżącej, że takiego warunku ani wymienione wyżej przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, ani też żadne inne przepisy zarówno ustawy o VAT, jak i aktów wykonawczych do niej, regulujące kwestie związane z podatkiem od towarów i usług, nie zawierały. Przepis ust. 6 par. 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., umożliwiający nabywcy zachowanie prawa do odliczenia w sytuacji gdy sprzedawca nie posiadał kopii faktury stanowił "Przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług". Z przepisu tego w sposób jasny wynikało, że brak kopii faktury u jej wystawcy nie może pozbawić nabywcy uprawnienia zagwarantowanego mu w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jeśli sprzedawca prawidłowo wywiązał się z zadeklarowania należnego zobowiązania /złożył deklarację, w której uwzględnił sprzedaż uwidocznioną w fakturze/. Natomiast fakt wywiązania się przez sprzedawcę z zadeklarowanego zobowiązania nie miał wpływu na uprawnienia kupującego do realizowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej, że wprowadzenie dodatkowej, nieprzewidzianej w przepisach przesłanki, która konsekwencjami nieuiszczenia zadeklarowanego zobowiązania podatkowego przez sprzedawcę obciążałaby nabywcę stanowiłoby formę odpowiedzialności zbiorowej kontrahentów podatników niepłacących podatków. Przepisy regulujące system podatku od towarów i usług pod rządami ustawy o VAT zawierały dostatecznie rygorystyczne unormowania chroniące budżet państwa, wprowadzając w aktach wykonawczych do tej ustawy rozwiązania obciążające podatnika skutkami błędu w wyborze nieuczciwego lub nierzetelnego kontrahenta. Mając na uwadze rygoryzm tych przepisów w zakresie dokumentowania dokonywanych transakcji nie można uzupełniać ich w drodze wykładni o dodatkowe warunki, których wprost nie zakładają, co sugerował w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do istoty podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że odrzucanie jednoznacznego wyniku jaki daje wykładnia językowa jasno sformułowanego przepisu i interpretowanie go w sposób rozszerzający, polegający na uzupełnieniu jego treści w oparciu o reguły celowościowe, prowadzący do zaostrzenia warunków jakie muszą być spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jest w demokratycznym państwie prawnym niedopuszczalne. Podatnik nie może być zaskakiwany stosowaniem wobec niego normy prawnej, która została wyinterpretowana z rozwiązań systemowych, nieznajdujących jednak odzwierciedlenia w brzmieniu przepisów, które mają zastosowanie do sytuacji w jakiej się znajduje. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle stanu prawnego wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, zawierającego w par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 analogiczną regulację prawną jak w par. 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział aktualny i w rozpatrywanej sprawie pogląd, że chociaż założeniem podatku od towarów i usług jest możliwość "potrącenia" przez nabywcę tylko podatku uiszczonego przez zbywcę, to wobec braku wyraźnego wyartykułowania takiej zasady w ustawie o VAT należy uznać, że niezapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. Istotne jest jedynie to, czy faktura, którą ma nabywca, jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy, a zatem czy wystawca faktury przechowuje jej kopię i może ją przedstawić na żądanie organów skarbowych, a jeśli w dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma jej kopii - czy uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazane w tej fakturze sprzedaż i podatek należny /zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002 r. I SA/Łd 935/00 - NSA 2003 Nr 3 poz. 98/. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu naruszenia w tej sprawie art. 19 ust. 1, 2 i 3a ustawy o VAT w zw. z par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na oparciu rozstrzygnięcia na przepisie uchylonym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Ustosunkowując się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej, oczywiste w świetle art. 190 ust. 1 Konstytucji, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Skarżąca pominęła jednak zarówno treść sentencji, jak i uzasadnienia powołanego przez nią wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 24/03 w kontekście regulacji konstytucyjnej zawartej w art. 190 ust. 3, zdanie pierwsze ustawy zasadniczej. Ta regulacja pozwalająca na określenie przez Trybunał Konstytucyjny innego terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu niż dzień ogłoszenia daje podstawę do wypowiadania się przez Trybunał Konstytucyjny na temat czasowych skutków jego wyroków. W związku z powyższym należy zauważyć, że już w sentencji wskazanego wyżej orzeczenia w pkt 3, co trafnie podnosi organ podatkowy drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Trybunał Konstytucyjny zastrzegł, że jego orzeczenie nie będzie wywoływało skutków podatkowych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub w których został uiszczony podatek, a taki charakter miała rozpatrywana sprawa, w której ostateczna decyzja została wydana zanim zapadł omawiany wyrok - dnia 13 kwietnia 2004 r. Ponadto w uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny wyraźnie zaznaczył, że jego stanowisko w sprawie zgodności z Konstytucją aktu wykonawczego Ministra Finansów ma swoje źródło w nowym kontekście normatywnym w jakim przepis par. 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia znalazł się po wejściu w życie dnia 1 stycznia 2003 r. art. 32a ustawy o VAT. Na tę kwestię prawidłowo zwrócił zresztą uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku /s. 6 uzasadnienia/. Stanowisko, że skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie K 24/03 nie można rozciągać na wcześniejsze stany prawne ugruntowało się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /zob. np. wyrok NSA z dnia 14 października 2005 r. I FSK 9/05 - Lex 173293/. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O zwrocie kosztów postępowania od organu podatkowego drugiej instancji na rzecz skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.