I FSK 9/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Ryszard Pęk, Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dionizego K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 września 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 210/04 w sprawie ze skargi Dionizego K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dionizego K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 zł /słownie: dwa tysiące czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17.09.2004 r., I SA/Bd 210/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Dionizego K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25.02.2004 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000 r., którą uchylono zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszoinstanacyjne. W uzasadnieniu tegoż wyroku nawiązano w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy oraz treści podejmowanych w niej rozstrzygnięć organów podatkowych. W tych ramach nadmieniono, że organ odwoławczy w decyzji swej wskazał, że w następstwie przeprowadzonego u Dionizego K., prowadzącego działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "K.", kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r. ustalono, że rozliczając podatek od towarów i usług za kontrolowany miesiąc podatnik obniżył należny podatek o naliczony w łącznej wysokości 191.840 zł wynikający z 10 faktur VAT wystawionych przez "I." Sp. z o.o. w G. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż Spółka "I." nie posiadała kopii zakwestionowanych w toku kontroli faktur i nie uwzględniła wykazanej w nich sprzedaży i należnego podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2000 r. W świetle poczynionych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie znalazł zastosowanie par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 12.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT w wysokości 191.840 zł w dokonywanym rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2000 r. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił istotne naruszenie przepisów postępowania mające bezpośredni i istotny wpływ na rozstrzygnięcie tj. naruszenie zasady wyrażonej w art. 122, 180, 191 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, brak zastosowania w toku postępowania zasady związania organu podatkowego dokumentami urzędowymi, tj. naruszenie art. 194 Ordynacji oraz błędne zastosowanie przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. przez wywiedzenie w rozstrzygnięciu ustaleń z okoliczności niesprawdzalnych, błędne przyjęcie wskazanego przepisu za przepis obowiązujący w rozumieniu art. 3 pkt 1 ordynacji podatkowej. Z uwagi na postawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i obciążenie organu kosztami postępowania. Na poparcie powyższych zarzutów i wniosków procesowych podniesiono, że podatnik nie ma takich możliwości sprawdzenia jak organ czy kontrahent dokonał zaewidencjonowania kopii faktury. Z tego powodu organ powinien przejąć, na siebie obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego we współpracy ze stroną. Tymczasem skarżący wielokrotnie w postępowaniu składał wniosek o ponowne przebadanie, czy w urzędach skarbowych w G. i w S. złożone zostały deklaracje podatkowe, względnie ich korekty. Organy odmawiając przeprowadzenia dowodu nie wydały w tym przedmiocie nawet postanowienia. Dalej wskazano, że organy bezprawnie odeszły od zasady związania w zakresie dokumentu urzędowego, a takim jest wyrok sądowy. Wyrokiem tym bowiem nakazano, by organ podatkowy uchylił decyzje, czego w sprawie nie uczyniono; organy podatkowe ani pierwszej, ani drugiej instancji nie uchyliły odrębnie od wyroku decyzji określających zobowiązanie podatkowe za miesiąc październik 2000 r. Skarżący zarzucił, że par. 50 ust. 2 pkt 4 cyt. rozporządzenia wydany został na podstawie delegacji właściwego ministra do określenia warunków nabycia towarów i usług upoważniających do obniżenia podatku należnego. Wskazany jako podstawa odmowy zwrotu stronie skarżącej podatku od towarów i usług przepis obejmuje okoliczności nie mające dla nabycia żadnego sensu prawnego, przedstawiają okoliczność prawnie indyferentną ; okoliczność czy wystawca faktury VAT zaewidencjonował w swoich urządzeniach księgowych fakturę VAT nie ma związku z nabyciem towaru lub usługi. Nabycie obejmuje przeniesienie własności i to jest najdonioślejsze dla potrzeb dokonania odliczenia. Skoro ustawa wiąże prawo do zwrotu podatku związanego z zakupem środków trwałych, a można stwierdzić, że podatnik nabył środki trwałe w drodze kupna, nie może być żadnych innych warunków uprawniających podatnika do zwrotu. W ten strona dowodziła, że art. 23 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może stanowić podstawy do ingerencji w urządzenia księgowe dostawcy towaru, pkt 4 cyt. artykułu. Końcowo powołano się na zarzut selektywnego traktowania postępowania dowodowego przez organy. Przeprowadzono bowiem tylko te dowody, które chciał przeprowadzić organ a nie przeprowadzono tych, których D. się strona. Ponadto wyłuskane zostały tylko te okoliczności, które pozwoliły na podjęcie dla skarżącego negatywnego rozstrzygnięcia. Przykładem takiego działania jest opis w decyzji dowodu z przesłuchania świadka Leszka P., kiedy to jego wątpliwości co do ilości osób upoważnionych do podpisu faktury zostały podsumowane w ten sposób, że świadek wskazał jedną osobę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powołując w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że kwestią sporną pomiędzy stronami pozostawała możliwość obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dziesięciu faktur wystawionych przez "I." Sp. z o.o. w G.-W., dotyczących towarów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych. Powołując się w związku z tym na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podniesiono, że zgodnie z par. 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeśli nabywca posiada fakturę która nie znajduje potwierdzenia kopią u sprzedawcy - faktura taka nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego chyba że, mimo zaistnienia takiej sytuacji, wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Nadmieniono dalej, że rozwiązanie o w tym samym brzmieniu obowiązywało w rozporządzeniach wykonawczych z 22.03.2002 r. /par. 48/ oraz z 15.12.1997 r. /par. 54/ i z 21.12.1995 r. /par. 54/. Wskazując na powyższe przywołano także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27.04.2004 r., K 24/03, którym uznano, że par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Powyższe wywody odniesiono następnie do poczynionych w sprawie ustaleń. Stąd też podniesiono, że skarżący nie kwestionował ustalenia, że przeprowadzone postępowanie przyniosło ustalenie, iż u sprzedawcy, który wystawił sporne faktury nie ma kopii tych faktur. Natomiast w ocenie skarżącego, z powodu uchybień proceduralnych, postępowanie nie wykazało spełnienia drugiej z alternatywnych przesłanek tj. że wystawca faktur, Spółka "I." uwzględniła sprzedaż wynikającą z przedmiotowych faktur w deklaracji dla podatku od towarów i usług, temu celowi służył nieuwzględniony wniosek dowodowy strony. W związku z tym wskazano, że w sprawie przeprowadzone zostało obszerne postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia, zarówno okoliczności dotyczących posiadania przez sprzedawcę kopii faktur, jak i ujęcia przez Spółkę "I." w deklaracji VAT-7 podatku z zakwestionowanych faktur. W jego ramach organy zwracały się o dokumentację do (...) Urzędu Skarbowego w G., S. a także Krajowego Rejestru Sądowego w G. Dysponowały częściową dokumentacją księgową Spółki "I.", w której znalazła się jedynie korekta deklaracji VAT-7 za październik 2000 r. Natomiast nie było żadnego dowodu, że złożona została deklaracja pierwotna i dlatego były podstawy do przyjęcia przez organy ustalenia, że taka deklaracja w ogóle nie została złożona. W ocenie Sądu samo złożenie korekty deklaracji nie determinowało wniosku, że deklaracja pierwotna także została złożona. Jednocześnie zauważono, że nie było podstaw, by korekcie złożonej w (...) Urzędzie Skarbowym w G. w dniu 05.02.2002 r. przypisać status pierwotnej korekty, która jedynie złożona została z uchybieniem terminu. Podniesiono, że skarżący nie umotywował szerzej potrzeby weryfikacji otrzymanych odpowiedzi od organów podatkowych. Jednocześnie podniesiono, że organy prowadząc postępowanie dowodowe miały obowiązek przeprowadzać nie wszelkie zgłaszane dowody, ale tylko te, które miały znaczenie i mogą przyczynić się do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Dionizego K., który, powołując się na zarzuty błędnego: - zastosowania normy prawnej zawartej w przepisie par. 50 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ust. o podatku od towarów i usług poprzez: a/ wywiedzenie w zdziałanym rozstrzygnięciu ustaleń z okoliczności niesprawdzalnych, b/ błędne przyjęcie wskazanej normy za normę obowiązującą, w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - zastosowanie przepisów prawa podatkowego materialnego w postaci naruszenia przepisu art. 77 par. 3 ust. w zw. z art. 210 par. 1, w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż decyzja wydana po otrzymaniu wyroku sądu administracyjnego może zostać: a/ wydana po upływie trzech miesięcy od daty jej otrzymania wraz z uzasadnieniem, b/ może obejmować rozstrzygnięcie inne niż wyrok sądu, - zastosowanie szeregu instytucji prawa podatkowego proceduralnego /włącznie z zaniechaniem ich stosowania/ mające istotny i bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi odwołując się do par. 50 ust. 2 pkt 4 cyt. wyżej rozporządzenia oraz art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług (...) wskazano, że delegacja ustawowa zawarta w całym art. 23 ust. 3 ust. nie stanowi o warunkach jakie spełnić powinien dostawca podmiotu dokonującego odliczenia podatku VAT. Punkt 4 art. 23 daje delegację do określenia przypadków zwrotu podatku jednostkom dokonującym zakupu /importu/ towarów oraz warunki tego zwrotu. Podniesiono, że delegacja ta wydaje się zupełnie bezcelowa i bezprawna, albowiem przypadki zwrotu reguluje wprost ustawa o podatku od towarów i usług. Wskazano, że błędne jest stanowisko Sądu, że z uwagi na okoliczność, iż orzeczenie odnosi się do stanu prawnego po dniu 1 stycznia 2003 r. nie ma podstaw do podważania mocy obowiązującej przepisów wcześniejszych, mających zastosowanie w tej sprawie konkretnej. Wyjaśniono bowiem, że Trybunał uchylił przepis, merytorycznie jednak, zakwestionował normę prawną w nim zawartą. Orzeczeniem Trybunału wykazano, że norma, która w obu przepisach - tym uchylonym i tym stosowanym w sprawie - jest niezgodna z Konstytucją, a więc z aktem polityczno-prawnym najwyższego rzędu. Z powodu właśnie takiej niezgodności normy, przepis został uchylony. Podniesiono, że decyzje podatkowe, wydawane jako konsekwencja odmiennej od sądowej oceny organów podatkowych wydane być powinny w terminie zakreślonym przepisem art. 77 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzucono, że wyznaczenie trzymiesięcznego terminu do wydania decyzji w trybie powołanego przepisu, nie jest wyznaczeniem terminu instrukcyjnego, lecz materialnoprawnego. Za takim rozumieniem tego terminu przemawiała w szczególności sytuacja prawna i faktyczna, w której organ może tę decyzję wydać. Wskazano, że oprócz tzw. systematyki wewnętrznej aktu prawnego, także bezpośrednie rozumienie normy prawnej wskazuje, że organ podatkowy - po wydaniu wyroku uchylającego jego decyzję - nie ma już możliwości ponownego prowadzenia postępowania podatkowego. Podniesiono, że o ile w sprawie pojawią się nowe dowody, nieznane organowi w momencie pierwotnego rozstrzygania, organ ma do dyspozycji nadzwyczajne środki zaskarżenia, które stosowane są zarówno na wniosek stron jak i z urzędu, a więc po powzięciu przez organ wiadomości o ich istnieniu. Podniesiono powołując się na art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a rozstrzygnięcie powinno mieć podstawę prawna. W zaistniałych okolicznościach sprawy, bezprawnego orzekania przez organy podatkowe, strona skarżąca stawała rozstrzygnięciu zarówno organów podatkowych, jak i tolerującemu taki stan bezprawności orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu w Bydgoszczy zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej. Podniesiono, że naruszenia procedury podatkowej, wydają się być na tyle istotne, by uczynić zarzuty dotyczące całego zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazano, że strona zauważa, iż dopuściwszy już do ponownego postępowania w sprawie, strona przeciwna do postępowania sądowoadministracyjnego w pierwszej instancji, nie przeprowadziła postępowania dowodowego wnioskowanego przez stronę. Zarzucono, że żądanie strony skarżącej dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczność kluczową dla sprawy ewentualnego złożenia korekt deklaracji podatku od towarów i usług - spełniało stawiane wnioskom dowodowym przez art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ pomiędzy pierwszym a drugim postępowaniem w sprawie minęły trzy lata, a przez ten czas dojść mogło do pojawienia się nowych okoliczności sprawy, w tym w szczególności nowych deklaracji podatkowych. Wskazano, że w trakcie zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, skarżąca wezwała organ do wskazania zasadniczych kierunków rozstrzygnięcia, by mogła należycie zadziałać w sprawie, celem obrony swych interesów. Takiego wskazania przesłanek i kierunków rozstrzygnięcia, zabrakło. Skutkiem procesowym takich zaniechań było nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bowiem nie jest wykluczone, że po upływie trzech łat od daty pierwotnego postępowania, pojawiły się nowe okoliczności sprawy, których organ w nowym rozstrzygnięciu wskutek swoich zaniedbań nie uwzględnił. Podniesiono także, iż w sprawie, skarżąca uznaje się za osobę nie mogącą w pełni korzystać z przysługujących jej konstytucyjnie uprawnień do prawidłowo prowadzonego postępowania. Ponadto, strona skarżąca, miała słuszne prawo oczekiwać od organów państwowych pomocy prawnej i faktycznej w zakresie minimalnym, a wystarczającym do należytego wyjaśnienia stanu sprawy, a pomocy takiej strona nie otrzymała. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. W punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że strona skarżąca skargę tą oparła, na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, bowiem naruszenie prawa materialnego przez "błędne" zastosowanie przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 77 par. 3 w zw. z art. 210 par. 1 i art. 120 tejże ustawy /tj. ustawy Ordynacja podatkowa/ jak też naruszenie prawa procesowego przez "... błędne zastosowanie szeregu instytucji prawa podatkowego proceduralnego /włącznie z zaniechaniem ich stosowania/ mające istotny i bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie". W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Wobec zaś jego konstrukcji wyjaśnić na wstępie trzeba, że uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/. W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./. Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ w sprawie zauważyć trzeba, iż w ich kontekście ujawnia się opisana wyżej wada. Otóż strona skarżąca formułując analizowane tu zarzuty nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej. Niezależnie od tego w odniesieniu do zarzutu opisanego w punkcie 1.1 skargi kasacyjnej zauważyć dodatkowo trzeba, iż bezpodstawne jest twierdzenie, że skarżone rozstrzygnięcie oparte zostało o nieobowiązującą normę prawną zawartą w par. 50 ust. 4 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. Zauważyć, bowiem należy, że bazuje ono na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r., K 24/03. Wyrokiem tym zakwestionowano, co prawda zgodność z Konstytucją późniejszy, identyczny w swym brzmieniu ze stosowanym w tej sprawie, przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ niemniej skutków tego orzeczenia to nie można rozciągać na wcześniejsze stany prawne. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu tego wyroku podkreślił, bowiem, że powodem uznania przywołanej wyżej regulacji podustawowej za niekonstytucyjną była zmiana stanu prawnego, jaka nastąpiła z dniem 01.03.2003 r. w efekcie dodania, na mocy ustawy z 04.12.2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 213 poz. 1803/, do ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przepisu art. 32a. Okoliczność ta, zestawiona z wcześniejszymi wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r., P 7/00 /OTK-A 2002 nr 2 poz. 13/ oraz z dnia 10.12.2002 r., P 6/02 /OTK-A 2002 nr 7 poz. 91/, którymi nie stwierdzono niekonstytucyjności analogicznych przepisów zawartych we wcześniejszych rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług (...), spowodowała, że powyższy wyrok nie może rodzić skutków prawnych do wcześniejszych, od wyżej zakreślonego, stanów faktycznych. Stąd też - jak podkreślono - zdecydowano się na ograniczenie retroaktywnych skutków działania tegoż wyroku /por.: uzasadnienie wyroku TK w sprawie K 24/03 - OTK-A 2004 nr 4 poz. 33/. Powyższe uwarunkowania trafnie dostrzegł Sąd I instancji, który odwołując się do nich, zasadnie tym samym odmówił uznania racji strony skarżącej w omawianym tu zakresie, które to stanowisko godzi się tym samym zaaprobować. Stąd też ocena tego zarzutu także i z tego względu nie może być inna od tej, którą wyżej zaprezentowano. Co zaś się tyczy zarzutu opisanego przez stronę skarżącą w punkcie 1.2 przedmiotowej skargi to spośród wskazanych tamże regulacji tylko przepisowi art. 77 par. 3 Ordynacji podatkowej przyznać można walor przepisu, materialnoprawnego. Charakteru takiego nie mają, bowiem przepisy art. 120 i 210 par. 1 tejże ustawy, które są regulacjami stricte procesowymi, o czym świadczy chociażby ich treść, do której w tym miejscu wystarczy odesłać. Skarżąca nie ma przy tym racji twierdząc, że wskazany wyżej przepis został naruszony. Nawet, bowiem gdyby analizować go w kontekście pozostałych wyżej wskazanych regulacji nie sposób wyprowadzić z niego wniosków, do jakich dochodzi strona skarżąca skoro przepis ten reguluje zasady oprocentowania nadpłaty, a nie kwestię prawa do wydania decyzji i jej ewentualnej treści. Jako całkowicie chybiony uznać także należy drugą z przywołanych przez stronę skarżącą podstaw kasacyjnych, sprowadzającej się do zarzutu naruszenia prawa procesowego. Przede wszystkim w tym zakresie wytknąć trzeba, że przedmiotowa skarga nie precyzuje w istocie rzeczy jakim to przepisom proceduralnym uchybić miał Sąd I instancji. Co więcej z jej uzasadnienia wynika, że uchybienia w tym zakresie strona skarżąca stawia nie tyle orzekającemu w sprawie Sądowi, co organom podatkowym. Uwagi te mają zaś istotne znaczenie dla oceny skuteczności analizowanej tu podstawy kasacyjnej. Otóż, bowiem podkreślić trzeba, że zarówno w doktrynie jak i w judykaturze utrwaliło się stanowisko zgodnie, z którym tylko przepisy naruszone przez Sąd stanowić mogą skuteczną podstawę kwestionowania wyroku /szerzej orzeczenia kończącego postępowanie/ wydanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym /por.: J. P. Tarno - "Prawo o ...", op. cit., str. 247; wyrok NSA z dnia 01.06.2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14, str. 632/. W tych ramach strona skarżąca, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku podjętym w sprawie GSK 73/04, obowiązana jest "powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Innymi słowy ciąży na niej obowiązek precyzyjnego wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone i wykazanie na czym to naruszenie polegało. Stanowisko takie potwierdzają także i inne orzeczenia tegoż Sądu, na dowód czego przywołać należy między innymi wyrok z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 /Monitor Prawniczy 2004 nr 9, str. 392/ oraz tezy postanowień tegoż Sądu z dnia 08.09.2004 r., FSK 363/04, w którym podkreślono, że "zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą ograniczać się do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych, bez podania, kto je naruszył, w jakim postępowaniu i w jaki konkretnie sposób" /ONSAiWSA 2005 Nr 2 poz. 41/ oraz z dnia 15.03.2004 r., FSK 258/04, w którym nadmieniono, że "z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednoznacznie wynika, że autor skargi ma przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i uzasadnić je. Autor skargi kasacyjnej ma wskazać jaki konkretnie przepis prawa materialnego został naruszony przez orzekający w sprawie sąd i na czym - jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd. Podobnie rzecz się ma, gdy chodzi o naruszenie prawa procesowego. Zarzut ma odnosić się do postępowania sądowego zakończonego skarżonym wyrokiem, a jego uzasadnienie wykazywać ma istotny wpływ uchybienia procesowego na wynik sprawy" /Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 str. 53/. Skoro więc strona skarżąca jedynie ogólnikowo powołała się na fakt, iż w sprawie doszło do naruszenia regulacji procesowych, a przy tym jednoznacznie wskazała, iż naruszeń tych dopuścić się miały organy podatkowe to analizowaną tu podstawę kasacyjną uznać należało za całkowicie bezskuteczną. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.