II FSK 285/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 111/07 w sprawie ze skargi "G." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz "G." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 912.908 zł. W ramach prowadzonej działalności Spółka osiągała przychody i ponosiła koszty z pośrednictwa finansowego, które dotyczyły otrzymanych i ponoszonych prowizji oraz innych opłat na podstawie umowy agencyjnej, zawartej w dniu 30 sierpnia 2001 r. z Bankiem (...) z siedzibą w w. (obecnie (...). Zgodnie z § 1 tej umowy agent (którym była skarżąca Spółka) zobowiązał się do stałego pośrednictwa przy zawieraniu z osobami fizycznymi umów kredytowych na zakup towarów i usług w systemie sprzedaży ratalnej oraz do zawierania tych umów w imieniu i na rzecz Banku, a także do wykonywania w imieniu Banku innych czynności związanych z udzielonymi kredytami. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Spółka udzieliła 44.102 kredytów o wartości brutto 52.512.463,86. Organ pierwszej instancji zaliczył do przychodów Spółki przychody z pośrednictwa finansowego w łącznej kwocie 8.915.616,42 zł, czyli więcej o 2.692.150,41 zł. Wobec zawartych 23.709 umów kredytowych i braku dowodów (faktur za pośrednictwo) umożliwiających weryfikację zasadności wydatków za usługi z tytułu pośrednictwa finansowego w wysokości 2.630.457,92 zł, za koszty uzyskania przychodów uznano jedynie wydatki poniesione i związane z zawarciem tych 23.709 umów kredytowych, tj. w wysokości 2.133.810 zł. Skorygowano także wysokość kosztów na reprezentację i reklamę - ogółem do kosztów uzyskania przychodów przyjęto kwotę 6.017.765,45 zł. 2. Po złożeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 26 czerwca 2006 r. przekazał sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie decyzji. 3. Uwzględniając powyższe postanowienie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 4 września 2006 r. wydał decyzję, którą zmienił swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 944.454,- zł. 4. Po rozpoznaniu odwołań podatniczki od obydwu tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 23 listopada 2006 r. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że organy podatkowe oparły się m.in. na informacjach przekazanych przez Bank i w oparciu o zebrane w sprawie materiały dowodowe ustaliły przychody podlegające opodatkowaniu i koszty uzyskania przychodu. Stwierdził, że przeprowadzona analiza dokumentacji przesłanej przez Bank wykazała, iż na rachunki Spółki: nr 1468-27001-00/1 "rozliczenie sprzedaży" wpłynęła kwota 46.033.650,84 zł z tytułu 22.457 kredytów udzielonych za pośrednictwem Agenta; nr (...) "rozliczenie prowizji i innych opłat" z tytułu 22.457 udzielonych kredytów wpłynęła kwota 6.489.364,57 zł. Natomiast środki zdeponowane na bankowym funduszu gwarancyjnym, tytułem zabezpieczenia spłat kredytów udzielonych za pośrednictwem Agenta, stanowiły kwotę 1.353.778,29 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w L. dokonał ponownej analizy materiału dowodowego i ustalił - w zakresie przychodów - wskazując na błędy popełnione przez Spółkę w księgowaniu poszczególnych kwot, że przychód Spółki z tytułu pośrednictwa finansowego wyniósł 8.915.596.92 zł; natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów wskazano, że Spółka zawarła 22.457 umów kredytowych i przyjmując wynagrodzenie za zawarcie jednej umowy w wysokości 90,- zł dla podmiotów współpracujących ze Spółką "G.", wydatki poniesione i związane z zawarciem tych umów powinny wynieść 2.021.130,- zł. 5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Prezes Zarządu Spółki wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji istoty sprawy, działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie prawa skarżącego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w dwóch instancjach; - art. 23 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieokreślenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i bezpodstawne, zupełnie nierealne nieuznanie kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tj. w kwocie 2.630.457,92 zł; b) przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych, poprzez nieuznanie poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z negatywnym weryfikowaniem klientów przez podmioty współpracujące ze Spółką - jako kosztów uzyskania przychodu; - art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że środki tzw. Bankowego Funduszu Gwarancyjnego oraz Zwrotnego Funduszu Gwarancyjnego Kredytobiorców spełniają definicję przychodu do opodatkowania, pomimo tego, że te same kwoty zostały również opodatkowane jako środki przekazane przez Bank na rachunek bankowy rozliczenia prowizji i innych opłat. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej przekazując sprawę do organu pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego dokonał oceny dowodów - konta księgowego kontrolowanej Spółki, ewidencji (danych) przesłanych przez Bank oraz postanowień umownych wiążących skarżącą Spółkę. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika możliwość przyjęcia różnej liczby zawartych umów kredytowych - na stronie 23 organ odwoławczy wskazał, że w wyniku analizy danych dotyczących ilości zawartych umów kredytowych (dane udokumentowane na CD przez organ odwoławczy) na koncie (...) jest to liczba 23.193; na koncie (...) jest to liczba 22.457; na koncie (...) - jest to liczba 22.457, niezidentyfikowane - 736. Podkreślono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przeanalizował konta księgowe Spółki wskazując na błędy w ujęciu poszczególnych kwot otrzymanych od Banku, jednakże nie wyjaśniono jaki wpływ mają te błędy księgowe na ustalenie przychodów Spółki, a w konsekwencji na ustalenie podstawy opodatkowania. Jeżeli księgi podatkowe mogą być dowodem w sprawie to powinny być ocenione z wykazaniem ich wpływu na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego. Skoro wskazano na błędne zapisy na kontach księgowych, to organ podatkowy powinien wyjaśnić jaki wpływ miały te błędy na określenie podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Tego w zaskarżonej decyzji nie ma, co niewątpliwie narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 7. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania sądowo-administracyjnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art.1-51, w związku z art. 141 § 4, ppsa, w związku z art. 230 § 1 i art. 127 oraz art. 187 § 1, art. 191 i art.210 § 4, art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że w sprawie doszło do naruszenia w/w przepisów, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że przedmiotowe naruszenia, o ile wystąpiły,. nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 ppsa przez nie wzięcie po uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy miało miejsce naruszenie art. 230 §1 i art. 127 Ordynacji podatkowej , - art. 144 § 4 ustawy o ppsa poprzez nie zawarcie w zaskarżonym wyroku wskazówek co do dalszego postępowania w sprawie. b) prawa materialnego t.j art. 230 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym tego przepisu prawa. Wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku uchylił zaskarżoną decyzję zamiast oddalić skargę podatnika. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi w do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że słusznie skierowano sprawę do organu I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego, w rozumieniu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem Ordynacja podatkowa uregulowała odrębny tryb postępowania organu odwoławczego w sytuacji, gdy konieczne jest zmodyfikowanie wysokości podatku wskazanego w decyzji organu I instancji, a orzekaniu w tym przedmiocie przez organ odwoławczy stoi na przeszkodzie zasada nie pogorszenia sytuacji osoby odwołującej się. 8. Podatniczka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 9. Na rozprawie sądowej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej cofnął zarzut naruszenia prawa materialnego oraz wniósł o zwrot wszystkich kosztów postępowania administracyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. W związku z redakcją zarzutu natury "procesowej" należy zwrócić uwagę, że nie można łączyć ze sobą przepisów ppsa, które regulują różne kwestie. Art. 145 § 1 pkt 1 określa sposób rozstrzygnięcia sprawy w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w wymienionych literach a), b) lub c). Art. 141 § 4 ppsa określa wymogi, którym powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia sądu. Z punktu widzenia tego drugiego przepisu uzasadnienie wyroku można ocenić jako wzorcowe. 2. Podstawową kwestią podlegającą rozważeniu w granicach podniesionego zarzutu była ocena prawidłowości zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji w celu wydania wymiaru uzupełniającego (art. 145 § 1pkt 1 lit. c) w związku z art. 230 Ordynacji podatkowej). Przepis ten ma złożony charakter. W zakresie w jakim reguluje sposób działania organu odwoławczego jest przepisem procesowym, natomiast z uwagi na skutki jakie wywołuje (odstępstwo od zagwarantowanego w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu niepogarszania sytuacji strony wnoszącej odwołanie) jest przepisem prawa materialnego. Jako przepis o charakterze wyjątkowym (odstępstwo od zasady) musi być interpretowany ściśle. Zezwala on na zwrot sprawy i dokonanie wymiaru uzupełniającego tylko wówczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone (ustalone) w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Różnica ta powinna wynikać z oceny rozstrzygnięcia w aspekcie zastosowanego przepisu prawa materialnego ale nie z odmiennej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy. Takie rozumienie przepisu jakie zaprezentowano w skardze kasacyjnej oznaczałoby w praktyce wyłączenie zakazu refarmationis in peius (art. 234 Ordynacji podatkowej) stanowiącego jedną z podstawowych gwarancji procesowych prawa obrony podatnika. Zauważyć należy, że taki pogląd nie był dotychczas prezentowany w orzecznictwie organów odwoławczych. W pełni należy podzielić argumentację sądu pierwszej instancji dotyczącą tej kwestii. 3. Trafnie zwrócił Sąd również uwagę na potrzebę wyjaśnienia różnicy pomiędzy wydrukiem bankowym, a wydrukiem sporządzonym przez spółkę, które obrazowały wysokość przychodu (str. 10 uzasadnienia). Chodzi tu przecież o jeden z podstawowych elementów podstawy opodatkowania. Zostały zatem naruszone wskazane w uzasadnieniu wyroku przepisy postępowania podatkowego. 4. Już poza zarzutami skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę na niekonsekwencję sądu pierwszej instancji. Jeżeli uznał, że zwrot akt w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej był niedopuszczalny to powinien na podstawie art. 135 ppsa uchylić także decyzję organu pierwszej instancji, wydaną po zwrocie sprawy, jak i postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o tym zwrocie. Uchybienie to nie mogło być naprawione przez sąd kasacyjny związany granicami skargi, a także wspominanym zakazem wynikającym z art. 134 § 2 w związku z art. 193 ppsa. 5. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ppsa orzec jak w sentencji.