I SA/Bd 263/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2010r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego P.K. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał stronie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2010 r. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 art. 193 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu, a tym samym zaniżył zobowiązanie w podatku od towarów i usług poprzez odliczenie podatku z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zakwestionowano transakcje zakupu złomu od następujących podmiotów: PHU "S." A. P., "E." sp. z o. o., PPHU "L." M.S. , PH "R." R. W. oraz "K." sp. z o. o. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. podmioty będąc wystawcami faktur w rzeczywistości nie dokonały na rzecz podatnika czynności dostawy złomu stwierdzonych fakturami. W związku z powyższym, strona nie mogła nabyć towarów od ww. podmiotów, ponieważ podmioty te nie były faktycznymi dostawcami towarów wymienionych w wystawionych fakturach VAT. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że faktury te wykazują czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, w zaskarżonej decyzji dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r., z uwzględnieniem powyższych ustaleń - jedynie w zakresie podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wykazane przez stronę dostawy i rozliczenie podatku należnego w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach i zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Z ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego nie wynika, że dokonane przez podatnika czynności, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem organu, skarżący nie był właścicielem towaru, który jak wynika z materiału dowodowego, nie został mu sprzedany przez wskazane na zakwestionowanych fakturach podmioty. Ponadto nie wskazał innego źródła nabycia złomu, niż ten który wynika z zakwestionowanych faktur nabycia. Tym samym nie mógł dysponować złomem wykazanym na zakwestionowanych fakturach VAT. Pomimo powyższego w rejestrach sprzedaży za okresy od stycznia do kwietnia 2010 r. podatnik wykazał faktury VAT dotyczące dostaw złomu na rzecz PPH MK "S." M.K.. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie zakwestionował wykazanych przez stronę dostaw, przyjmując w rozliczeniu kwoty podatku należnego w wysokościach zadeklarowanych. Stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie przyjęcia wykazanych kwot podatku należnego w złożonych deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego zasadnym jest przeprowadzenie szczegółowego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ponowne zweryfikowanie rozliczeń w zakresie podatku należnego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 w zw. z art. 187 § 1 i art. 233 § 2 zdanie drugie o.p. poprzez: - dokonywanie wiążących ustaleń mających wpływ na odpowiedzialność strony z tytułu jej zobowiązań w podatku VAT, mimo stwierdzenia, że w sprawie nie zebrano całego materiału dowodowego i wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części - nieustosunkowanie się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów na okoliczność uczestniczenia strony i znajomości przez nią faktów i okoliczności procederu mającego na celu sprzedanie stronie złomu niewiadomego pochodzenia oraz zarzutu dotyczącego nierozpatrzenia tej okoliczności przez organ pierwszej instancji, a także niewskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać w tym zakresie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 2) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. poprzez: - brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w przedmiocie ustalenia, że przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia podyktowane jest koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej mierze, - brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w przedmiocie dokonanych ustaleń na str. 4 decyzji, w szczególności dotyczących zakwestionowania rejestrów sprzedaży za okresy od stycznia do kwietnia 2010 r. W ocenie strony, zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna, nie wskazuje, jakie elementy stanu faktycznego winny zostać wyjaśnione, a tym samym nie pozwala na ocenę, czy rzeczywiście zachodziła potrzeba i podstawa do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem strony, zaskarżona decyzja w ogóle nie odnosi się do zarzutów odwołania dotyczących nieprzeprowadzenia dowodów na okoliczność uczestniczenia strony i znajomości przez nią faktów i okoliczności procederu mającego na celu sprzedanie stronie złomu niewiadomego pochodzenia oraz zarzutu dotyczącego nierozpatrzenia tej okoliczności przez organ pierwszej instancji. Skarżący w odwołaniu wskazał, że zgodnie z orzecznictwem na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia, iż podatnikowi wiadomy był proceder sprzedawania przez dostawców złomu niewiadomego pochodzenia lub, że strona świadomie uczestniczyła w operacjach mających na celu oszukańcze wyłudzenie podatku VAT. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie, a zaskarżona decyzja, wbrew dyspozycji wynikającej z art. 233 § 2 zdanie drugie o.p. pominęła milczeniem tę okoliczność. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako: "p.p.s.a.") sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Wskazać należy, że Sąd rozstrzyga w graniach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga jest zasadna albowiem w sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 2 o.p. W niniejszej sprawie skarga dotyczy decyzji o charakterze kasacyjnym wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p. Stosownie do tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 229 o.p. przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie, "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy: a) organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego (art. 139 § 2), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; b) postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 o.p. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Taki kierunek wykładni przyjmuje w doktrynie jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 31 maja 2000r. (I SA/Ka 2226/96; niepubl.) NSA podkreślił: "brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy, spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Jednocześnie organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji. Który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygniecie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 o.p. możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia". W wyroku z dnia 01 czerwca 2001r. (I SA/Gd 2322/98; Serwis Podatkowy 2003, Nr 7, str. 91) NSA przyjął: "Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia, i nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, «że decyzja organu I instancji zawiera wady formalne i merytoryczne». W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki". Sąd w obecnym składzie powyższe poglądy w pełni akceptuje. Należy mocno podkreślić, że samo uzupełnienie dowodów nie jest wystarczającą przesłanką do kasacji decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że uzasadniając uchylenie decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy na str. 4 zaskarżonej decyzji wskazuje: "Stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie przyjęcia wykazanych kwot podatku należnego w złożonych deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego zasadnym jest przeprowadzenie szczegółowego postępowania wyjaśniającego mającego na celu zweryfikowanie rozliczeń w zakresie podatku należnego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe." W ocenie Sądu takie uzasadnienie nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 233 § 2 o.p. Organ odwoławczy nie wskazał jakie konkretnie okoliczności istotnie dla rozstrzygnięcia nie zostały wyjaśnione, jakie dowodowy powinny zostać przeprowadzone, co jeszcze w zakresie stanu faktycznego nie zostało ustalone. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie tylko nie wykazał istnienia przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej ale dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia, przesądzając prawidłowość ustaleń w zakresie podatku naliczonego. Na stronie 4 uzasadnienia organ wyjaśnia: "W związku z powyższym ustalono, iż nie mógł Pan nabyć towarów od ww. podmiotów ponieważ podmioty te nie były faktycznymi dostawcami towarów wymienionych w wystawionych fakturach. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, iż faktury te wykazują czynności , które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)". A zatem organ odwoławczy w decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 o.p. merytorycznie rozstrzygnął kwestię prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego czego, mając na uwadze charakter decyzji kasacyjnej, nie mógł zrobić. W wyroku z dnia 01 marca 2012r. (II FSK 1675/10 ) NSA wskazał, że: "W procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszą się do tego pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, iż wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego." Nie budzi zatem wątpliwości, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 233 § 2 o.p. ma charakter jedynie formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesadza o jej wyniku. Jednocześnie Sąd stwierdza, że mając na uwadze fakt, iż przedmiotem kontroli była decyzja kasacyjna, przedwczesna jest ocena merytorycznych ustaleń dokonanych przez organ I instancji, których domagał się skarżący w treści skargi. Mając powyższe na uwadze, Sad uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepis prawa zawarty w art. 233 § 2 o.p. w stopniu , który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 153 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości . O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. L. Kleczkowski U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka