I SA/Op 216/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 lutego 2013 r. utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 8 marca 2012 r. określające spółce "A" podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie zakwestionował rozliczenie spółki "A" dokonane w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące 2007 r. Ustalono, że wśród zaewidencjonowanych w księgach firmy "A" Sp. z o.o. transakcji, udokumentowanych fakturami VAT zakupu i sprzedaży, których kwoty podatku naliczonego i należnego zostały ujęte w rejestrach VAT zakupu i sprzedaży oraz zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 roku, zaewidencjonowano także fikcyjne transakcje zakupu i sprzedaży. Organ I instancji ustalił, że spółka "A" zawyżyła kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych przez: - firmę "PBN", - firmę "D" P.P., - firmę "C" Sp. z o.o., - firmy: "P" U. G., "T" Sp. z o.o., "H" W. M., F.H.U. ""O"" Z. S. oraz "W"J.S., związanych z zakupem materiałów do budowy studni, montażu instalacji wody. Kontrolujący ustalili, że w 2007 roku spółka "A" zawarła 13 umów o wykonanie usług z firmą "PBN", dotyczących m.in. usług ogólnobudowlanych, nadzoru budowlanego, koordynacji prac. W ślad za podpisanymi umowami w księgach spółki "A" zaewidencjonowano 14 faktur VAT wystawionych przez firmę P. B.. W trakcie prowadzonego postępowania nie potwierdzono faktu wykonania dostaw i usług objętych ww. umowami i związanymi z nimi fakturami. P. B. został dwukrotnie wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka. Do przesłuchania wyznaczonego na dzień 01.04.2009 r. nie doszło z uwagi na problemy zdrowotne świadka. Także przesłuchanie zaplanowane na dzień 14.01.2010 r., mające odbyć się na wniosek świadka w miejscu jego zamieszkania (P. ul. O. [...]), nie doszło do skutku, gdyż świadka nie zastano. Do akt postępowania kontrolnego włączono, wydaną w dniu 20.06.2010 r. opinię sądowo-okulistyczną biegłego sądowego specjalisty chorób oczu . Zgodnie z którą u P. B. stwierdzono praktyczną obuoczną ślepotę od dnia wypadku, tj. od 07.02.2007r. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wynika, że P. B., jako osoba fizyczna prowadząca działalność pod nazwą "PBN", figuruje w ewidencji podatników od 2001 r., jednak w 2007 r. nie składał deklaracji VAT-7 oraz zeznania PIT-36, a w zeznaniu PIT-37 wykazał tylko przychód z emerytury w wysokości 190,62 zł. W trakcie przeszukania nieruchomości przy ul O. [...] w P. (miejsce zamieszkania) nie zabezpieczono żadnych dokumentów (ksiąg) świadczących o prowadzeniu działalności. W toku postępowania ustalono także, że P. B. nie zgłaszał do ZUS żadnych pracowników, nie posiadał uprawnień inspektora nadzoru budowlanego oraz nie współpracował z głównym wykonawcą inwestycji - firmą "L". Ustalono, że wykonawcami usług objętych spornymi fakturami były inne podmioty gospodarcze. Jego obecności na terenie inwestycji, czy też udziału w jej realizacji, nie potwierdzili także świadkowie - inspektorzy nadzoru budowlanego zatrudnieni przy inwestycji [...]. Powyższe okoliczności, w ocenie organu I instancji, świadczą o tym, że P. B. nie wykonywał usług dla firmy "A" w zakresie wskazanym w umowach, a w związku z tym sporne faktury wystawione przez firmę "PBN" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło również wykonania usług, których zakup miały dokumentować faktury wystawione przez firmę "D" P.P. Spółka "A" ujęła w 2007 r. w swoich księgach 13 faktur wystawionych przez P. P. z tytułu m.in. negocjowania i przygotowania umowy dla spółki "A" z firmą "PBN", obsługi stałej prawno-gospodarczej, usługi doradztwa prawnego i konsultingu w ramach umowy stałej, negocjacji i nadzoru prawnego przy zakończaniu odbiorów przystanku kolejowego [...]. Przesłuchany w dniu 21.03.2011 r. P. P. zeznał, że wystawione przez niego faktury dotyczą następujących kwestii: - faktura nr [...] z dnia 29.12.2006 r. - to kwestia spółki "PBN" z O. - sprawa dotyczyła spółki "G", którą przejęła spółka "A" lub ktoś inny - szczegółów świadek nie pamiętał, natomiast P. B. miał wykonać na rzecz Spółki usługę polegającą na znalezieniu powierzchni magazynowej na terenie O., świadek zeznał, że nie pamięta czy kontrakt doszedł do skutku, - faktura nr [...] z dnia 29.01.2007 r. - dotyczyła obsługi bieżącej działalności spółki "A", - odnośnie faktury nr [...] z dnia 29.01.2007 r. P. P. zeznał: "A’ świadczył usługi nadzoru, były pewne opinie robione w związku z pewnymi niezgodnościami", świadek pamięta, że spotykał się z wykonawcami bezpośrednimi, wie, że potem był jakiś konflikt, radził więc, żeby zatrudnić adwokata - specjalistę od prawa budowlanego, stronami negocjacji były spółki [...] i "R" lub inna firma, - faktura nr [...] z dnia 26.02.2007 r. dotyczyła bieżących spraw spółki, - faktury nr [...] z dnia 27.03.2007 r. oraz nr [...] z dnia 26.04.2007r. dotyczyły usług związanych ze stałą bieżącą obsługą spółki "A", - faktury nr [...] z dnia 30.05.2007 r. oraz nr [...] z dnia 28.06.2007 r., w treści których wykazano, że dotyczą "doradztwa gospodarczego i prawnego w ramach umowy o obsługę stałą" również związane są ze stałą bieżącą obsługą spółki "A". W stosunku do pozostałych faktur wystawionych w 2007 r., których przedmiotem miały być usługi doradztwa prawnego i konsultingu wg umowy stałej, świadek zeznał, że usługi te związane były ze stałą bieżącą obsługą spółki "A" i dodał, że prezes mógł w każdej chwili korzystać z jego usług, charakter tej umowy stałej zakładał z jego strony pełną dyspozycyjność w stosunku do spółki "A". Prezes spółki "A" M. K. przesłuchany w dniu 22.03.2011 r. zeznał, że P. P. dokonywał oceny merytorycznej i formalno-prawnej dokumentów podpisywanych przez prezesa spółki "A", dotyczących [...] oraz inwestycji na tym terenie. W trakcie przesłuchania poproszono świadka o wymienienie transakcji gospodarczych (kontraktów), w których jedną ze stron była spółka "A", a drugą firma "D" P. P. Świadek nie potrafił jednak zidentyfikować żadnego kontraktu, który byłby omawiany z P. P. Okazano M. K. faktury wystawione przez P. P. na rzecz spółki "A" w okresie 2006-2008 r. , który zeznał, że nie pamięta, czego dotyczyła umowa, Nie potrafił wskazać gdzie były prowadzone negocjacje, odpowiedział, że w K. bądź w O. Zeznał również, że P. B. zajmował się m.in. kontrolą inspektorów nadzoru. Świadek zeznał, że obsługa stała oznaczała pełną dyspozycyjność w stosunku do spółki "A". W ramach tej obsługi świadczone były wszystkie czynności w zakresie finansów, prawa oraz kontroli od strony merytorycznej kontraktów i umów. W zakresie usług negocjacji i nadzoru prawnego przy zakończeniu odbiorów przystanku kolejowego [...], udokumentowanych fakturą z 29.01.2007 r. nr [...], pan K. zeznał, że ze względu na jego wyjazd z K. w tym okresie, w negocjacjach tych brał udział P. P. , szczegółów tego zdarzenia nie pamiętał. Nie pamięta też, czy P. przygotowywał projekt protokołu zdawczo-odbiorczego. Kontrolujący dokonali także analizy ksiąg spółki, pod kątem dokonanych zeznań stron transakcji i adnotacji na fakturach płatności w formie gotówkowej. Nie stwierdzono wypłat wynagrodzeń, wynikających z wystawionych w 2007 r. przez firmę "D" P. P. faktur VAT, mimo posiadania przez spółkę "A" środków do spłaty zobowiązań. Wprawdzie na koncie rozrachunkowym 202-2-1-14 "DGP." zaksięgowano w 2007 r. spłatę zobowiązań w kwocie 34 570 zł, jednak kwotą powyższą uznany został rachunek bankowy należący do A. S., nie zaś konto firmy P. P.. Ustalono również, że w dokumentacji Spółki "A", zabezpieczonej przez Komendę Wojewódzką Policji w Krakowie, brak jest jakiejkolwiek korespondencji, pism czy dokumentów świadczących o próbie wyegzekwowania przez P. P. należnego mu wynagrodzenia. Ponadto, P. P. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, dotyczącego jego działalności gospodarczej, nie przedstawił kontrolującym, pomimo wezwania, ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani ewidencji sprzedaży i zakupu VAT. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał, organ I instancji uznał, że brak jest dowodów na faktyczne wykonywanie przez P. P. usług, o których mowa w wystawionych przez niego fakturach. Poza umową i fakturami nie stwierdzono żadnych dokumentów ani dowodów obrazujących faktyczne wykonywanie wskazanych w fakturach czynności. Nie przedstawiła ich również Spółka. Natomiast zeznania stron w zakresie czynności wykonanych przez kontrahenta są rozbieżne, a wyjaśnienia nie znajdują potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym, bądź wynikające z dokumentów okoliczności są odmienne od wskazanych przez strony. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie został także potwierdzony fakt wykonania usług przez "C" Sp. z o.o. Spółka "A" podpisała z tym podmiotem gospodarczym w 2007 r. 6 faktur z tytułu realizacji umowy pośrednictwa z 01.07.2007 r. Zgodnie ze złożonymi w dniu 14.04.2009 r. przez P. K. zeznaniami, współpraca pomiędzy firmami polegała na tym, że spółka "C" oddelegowała do spółki "A" swojego pracownika D. Z., który w "C" był zatrudniony na umowę o pracę. W związku z brakiem dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług określonych w treści ww. faktur i umowy, organ kontroli skarbowej wezwał spółkę "A" do wyjaśnienia celowości poniesienia wydatków związanych z ww. fakturami i dostarczenia materialnych dowodów na ich wykonanie. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka w piśmie z 09.08.2011 r. poinformowała, że faktury te dotyczyły "udostępnienia pracowników - inspektorów nadzoru. Kontrolowana spółka osiągała przychody z tytułu świadczenia usług nadzoru budowlanego na rzecz m.in. [...]-2 Sp. z o.o. i [...]-3 Sp. z o.o." Organ I instancji włączył do akt decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 26.07.2011 r. nr [...] wydaną dla spółki "C" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., w której udowodniono, że "C" Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, tym samym nie mogła udostępniać zatrudnionych tam fikcyjnie pracowników i wykonywać opisanych umową usług. Oprócz opisanych wcześniej faktur oraz umowy z 01.07.2007 r. nie znaleziono żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie wymienionych w umowie oraz poświadczonych wystawionymi fakturami usług. Celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, do akt postępowania włączono protokoły przesłuchań osób, które w 2007 r. pozostawały w stosunku zatrudnienia w spółce "C", a mianowicie: B. K.j z dnia 18.01.2008 r. z 16.01.2009 r. i z 09.05.2011 r. , D. Z. z dnia 10.05.2011 r. , K. L. z dnia 23.05.2011 r. , J. J. z dnia 31.05.2011 r. i z 12.02.2009 r. , P. S. z dnia 18.05.2009 r. Z protokołów przesłuchań wskazanych osób wynikało, że nie świadczyły one pracy na rzecz spółki "C", tym samym nie mogły jej świadczyć na rzecz spółki "A". Mając powyższe na uwadze, organ I instancji uznał, że faktury wystawione przez spółkę "C" na rzecz spółki "A" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jest bowiem dowodów na faktyczne wykonywanie ww. usług. Takich dowodów nie przedstawiła również Spółka. W toku postępowania kontrolnego zakwestionowano również faktury wystawione przez "P" U. G., "T" Sp. z O.O., "H" W. M., F.H.U."O" Z. S. oraz "W"J.S., związanych z zakupem materiałów do budowy studni, montażu instalacji wody. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz spółki "A", dokumentują zakup towarów i usług, które nie były wykorzystywane przez tę Spółkę do świadczenia czynności opodatkowanych. Powyższe ustalenia wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków T. S. z dnia 15.11.2011 r. oraz Z. S. z 19.12.2011 r. W toku postępowania kontrolnego, spółka "A" została poproszona o złożenie wyjaśnień odnośnie celowości poniesienia wydatków oraz dostarczenia materialnych dowodów na ich wykonanie. Spółka nie ustosunkowała się do tego zagadnienia, ani nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dowodów. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 260.265,64 zł, stwierdzając, że wskazane wyżej faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i uznał, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach VAT wystawionych na rzecz kontrolowanej spółki przez ww. firmy. Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że wystąpiły nieprawidłowości w zaewidencjonowaniu transakcji z firmami: "PCL" z siedzibą na Cyprze i "SLC" z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. W księgach spółki "A" zaewidencjonowano wystawione na rzecz spółki "A" faktury dotyczące importu usług konsultingu i doradztwa gospodarczego: - z 20.04.2007 r., wystawioną przez firmę "PCL" z tytułu "Consulting service for architectural problems related to Building 200 for adding one more floor" w kwocie 45 000 USD (125.523 zł) - Spółka "A" w rejestrze VAT zakupu i sprzedaży za kwiecień 2007 r. ujęła podatek naliczony i należny w kwocie 27 615,06 zł, traktując tę transakcję jako import usług, - wystawioną przez SLC" z tytułu usługi "Consulting - lawyer advising" na kwotę 25 000 USD - w rejestrach VAT zakupu i sprzedaży prowadzonych za luty 2007 r. Spółka ujęła kwotę podatku naliczonego i należnego w wysokości 16.257,45 zł, traktując transakcję jako import usług. W oparciu o materiał zebrany w trakcie postępowania kontrolnego, organ I instancji stwierdził, że usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane, w związku z czym transakcje nimi udokumentowane są transakcjami fikcyjnymi, nie został zatem dokonany import usług, wobec czego nie dokonano czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, organ I instancji, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznał podatku naliczonego z tych faktur jako podatku stanowiącego podstawę do obniżenia podatku należnego. Tym samym, na podstawie art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, nie uznał podatku należnego w wyżej wspomnianych kwotach jako podatku należnego od importu usług. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie podatku należnego zaewidencjonowanego w księgach spółki "A". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie zakwestionował rzetelność rozliczenia podatku należnego przez kontrolowaną spółkę, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz spółki [...]-5 Sp. z o.o., spółki [...]-6 Sp. z o.o., spółki [...]-1 Sp. z o.o.,spółki "N" Sp. z o.o. W toku postępowania kontrolnego zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez spółkę "A": - na rzecz [...]-5 Sp. z o.o. z tytułu nadzoru inwestorskiego nad budową budynku biurowego pod nazwą [...]-800 oraz nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budowy ww. biurowca (12 faktur), - na rzecz [...]-6 Sp. z o.o. z tytułu nadzoru inwestorskiego nad budową budynku biurowego pod nazwą [...]-1000 oraz nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budowy ww. biurowca (12 faktur). Organ kontroli skarbowej stwierdził, że wykazane na zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane. Powyższe ustalenie potwierdza m.in. fakt, że wynikający z faktur termin wykonania przez Spółkę usług nadzoru inwestorskiego i ekonomicznego nad budową biurowców [...]-800 i [...]-1000 poprzedza termin rozpoczęcia budowy tych biurowców. Z zapisów na fakturach wynika bowiem, że spółka "A" pełniła nadzór inwestorski i ekonomiczny budowy biurowców [...]-800 i [...]-1000 w miesiącach od lipca do grudnia 2007 r. Tymczasem budowa tych biurowców rozpoczęła się w rzeczywistości dopiero w marcu 2008 r., na co wskazują zapisy w dziennikach budowy biurowców [...]-800 i [...]-1000 określające dzień 17.03.2008 r. jako datę rozpoczęcia budowy [...]-800 i [...]-1000. Fakt rozpoczęcia budowy biurowców w marcu 2008 r. potwierdzają również zeznania świadków S. P. - inspektora nadzoru budowlanego na budowie [...]-800 i [...]-1000 z dnia 25.06.2009 r. , J. P. koordynującego budowę [...]-800 i [...]-1000 z dnia 16.02.2010 r. , D. Z. świadczącego usługi na terenie [...] jako koordynator budowy z dnia 09.03.2010 r. , A. D. prezesa zarządu "X" Sp. z o.o - wykonawcy projektów biurowców [...]-800 i [...]-1000) z dnia 18.02.2010 r. Ze zgromadzonego materiału wynikało, że w miesiącach od lipca do grudnia 2007 r. spółka "A" nie brała udziału w żadnych czynnościach podejmowanych w związku z przygotowaniem dokumentacji projektowej budynków [...]-800 i [...]-1000 oraz z ubieganiem się o pozwolenie na budowę tych budynków - inwestorzy (spółki [...]-5 i [...]-6) do załatwiania formalności związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę budynków [...]-800 i [...]-1000 upoważniły spółkę "X". Także na etapie projektowania budynków pracownicy biura projektowego nie współpracowali w jakikolwiek sposób ze spółką "A". Potwierdzają to m.in. zeznania świadków, w tym pana A. D. z dnia 18.02.2010 r. i z 05.06.2009 r. Wynika z nich, że z ramienia inwestora nikt nie brał udziału w procesie projektowania budynków [...]-800 i [...]-1000, a uwagi zgłaszał jedynie pan A. S. Zgodnie z powyższymi zeznaniami, spółka "A" "pojawiła się" w marcu 2008 r., czyli wraz z rozpoczęciem budowy. M. K. podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 31.05.2011 r. potwierdził udział inspektorów nadzoru w procesie projektowania budynków. Organ I instancji odmówił jednak wiarygodności tym zeznaniom, po skonfrontowaniu ich z zeznaniami złożonymi przez inspektorów nadzoru, którzy nie potwierdzili, że w 2007 r. podejmowali jakiekolwiek czynności w ramach nadzoru inwestorskiego lub ekonomicznego dotyczącego budowy biurowców [...]-800 i [...]-1000. Zeznaniom pana K. zaprzeczają również wyżej przytoczone zeznania złożone przez pana A. D., w których świadek nie potwierdził udziału spółki "A" w pracach związanych z projektowaniem ww. budynków i uzyskaniem pozwolenia na ich budowę. Świadek oświadczył, że dopiero w końcowej fazie tworzenia projektu wykonawczego z projektem zostali zapoznani D. Z. i S. P. Osoby te również potwierdziły w swoich zeznaniach, że zapoznały się z dokumentacją techniczną budynku przed rozpoczęciem budowy. Przy czym pan D. Z. zeznał w dniu 09.03.2010 r., iż z dokumentacją budowlaną zapoznał się wraz z panem P. i W. po przekazaniu jej przez inwestora, z tego co pamięta, w lutym 2008 r. Potwierdzenie faktu zapoznania się z dokumentacją projektową przez te osoby nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem ich udziału w konsultacjach dotyczących tej dokumentacji. Tym bardziej, że tego faktu nie potwierdzili sami przesłuchani. W trakcie postępowania spółka "A" nie przedstawiła żadnych dowodów, w tym w postaci dokumentów, świadczących o realizacji usług na podstawie zawartych ze spółkami [...]-5 i [...]-6 umów, udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami. W związku z powyższym, organ I instancji stwierdził, że spółka "A" nie wykonała usług udokumentowanych fakturami wystawionymi od lipca do grudnia 2007 r. w zakresie nadzoru inspektorskiego oraz nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budynków [...]-800 i [...]-1000. W toku postępowania kontrolnego zakwestionowano również rzetelność 8 faktur wystawionych przez spółkę "A" na rzecz spółki [...]-1 Sp. z o.o. z tytułu usług nadzoru inwestorskiego nad budową budynku dworca. Z włączonego do akt sprawy prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie z dnia 29.07.2008 r. wynikało, że w dniu 29.12.2006 r. nastąpił końcowy odbiór przystanku kolejowego na linii Z. – K. z udziałem PKP SA. Zakończenie tych prac zostało zgłoszone wpisem do dziennika budowy z 19.01.2007 r. Protokół odbioru eksploatacyjnego spisano w dniu 08.02.2007 r. i od tego czasu przystanek jest eksploatowany przez PKP SA. Z treści wyroku wynika, że w dniu 11.05.2007 r. spisano notatkę nazwaną spisem usterek i niedoróbek przystanku osobowego. Kolejna notatka dotycząca usterek została spisana w dniu 04.06.2007 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ kontroli skarbowej ustalił, że usługi nadzoru inwestorskiego nad budową budynku dworca w 2007 r. świadczone były w styczniu i lutym, a następnie w maju i czerwcu 2007 r., kwestionując jednocześnie faktury dotyczące marca, kwietnia oraz miesięcy od lipca do grudnia 2007 r., z uwagi na brak dowodów świadczących o wykonaniu przez spółkę "A" usług nadzoru we wskazanych okresach. Kontrolujący zakwestionowali również rzetelność faktury nr [...], wystawionej przez spółkę "A" w dniu 20.07.2007 r. na rzecz firmy "N" Sp. z o.o. z tytułu wykonania remontu studni w oczku wodnym na terenie [...] wraz z wierceniami, z uwagi na brak w dokumentacji spółki "A" materialnych dowodów na wykonanie przez nią usługi udokumentowanej tą fakturą. Nie dostarczyła ich również Spółka, wezwana do złożenia wyjaśnień w zakresie przedmiotowej transakcji. W oparciu o materiał zebrany w toku postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie stwierdził, że spółka "A" nie wykonała usług udokumentowanych ww. fakturami wystawionymi na rzecz spółek [...]-5 Sp. z o.o., [...]-6 Sp. z o.o., [...]-1 Sp. z o.o. i "N" Sp. z o.o. Wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktur VAT niedokumentujących w rzeczywistości dokonania transakcji sprzedaży oraz ujęcie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień i miesiące od lipca do grudnia 2007 r., skutkuje powstaniem u Spółki obowiązku podatkowego wynikającego z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów w następujących kwotach: za marzec 2007 r. w kwocie 13 860 zł, za kwiecień 2007 r. w kwocie 13 860 zł, za lipiec 2007 r. w kwocie 35 310 zł, za sierpień 2007 r. w kwocie 30 360 zł, za wrzesień 2007 r. w kwocie 30 360 zł, za październik 2007 r. w kwocie 30 360 zł, za listopad 2007 r. w kwocie 20 350 zł, za grudzień 2007 r. w kwocie 20 350 zł. Na rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. miało również wpływ stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poprzedni miesiąc, tj. grudzień 2006 r. Uwzględniając powyższe, organ I instancji wydał Spółce w dniu 08.03.2012 r. decyzję nr [...] , którą określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: - za styczeń 2007 r. w wysokości 90 751 zł (tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 3 920 zł), - za luty 2007 r. w wysokości 232 657 zł (tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 27 592 zł), - za marzec 2007 r. w wysokości 651 123 zł (tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 32 872 zł) oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 13 860 zł, - za kwiecień 2007 r. w wysokości 2 076 936 zł (tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 27 374 zł) oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 13 860 zł, - za maj 2007 r. w wysokości 2 034 107 zł (tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 31 774 zł), - za czerwiec 2007 r. w wysokości 1 990 763 zł (tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 64 602 zł), - za lipiec 2007 r. w wysokości 1 959 355 zł (tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 90 099 zł) oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 35 310 zł, - za sierpień 2007 r. w wysokości 1 928 314 zł (tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 71 796 zł) oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 30 360 zł, - za wrzesień 2007 r. w wysokości 1 898 459 zł (tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 67 066 zł) oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 30 360 zł, - za październik 2007 r. w wysokości 1 873 213 zł (tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 60 576 zł) oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 30 360 zł, - za listopad 2007 r. w wysokości 1 841 843 zł (tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 62 776 zł) oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 20 350 zł, - za grudzień 2007 r. w wysokości 1 810 733 zł (tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 67 726 zł) oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 20 350 zł. Spółka wniosła od powyższej decyzję odwołanie , wnosząc o jej uchylenie w całości. Organowi I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w konsekwencji nierzetelne ustalenie stanu faktycznego oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Złożono również szereg wniosków dowodowych dotyczących współpracy Skarżącej z podmiotami gospodarczymi wykazanymi w kwestionowanych fakturach. Zarzucono organowi I instancji, że przyjęte ustalenia oparł wyłącznie na zeznaniach świadków, natomiast zaniechał zgromadzenia i przeanalizowania dowodów z poszczególnych wersji projektów oraz z korespondencji pomiędzy inwestorami a projektantem . Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia 08.02.2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznano, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw, żeby uznać dostawy i usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez wskazane podmioty gospodarcze za rzeczywiście wykonane, a tym samym uwzględnić zarzuty Skarżącej i uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze pełnomocnik wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę zastosowania, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 §1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez: a) nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, a w szczególności zasady in dubio pro tributario oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, oraz b) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym. W uzasadnieniu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z przepisów art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten wprowadza fundamentalną zasadę neutralności podatku od towarów i usług, a wynikające z niego prawo nie może być uznawane za przywilej lub ulgę podatkową, lecz za uprawnienie wynikające z istoty podatku, jego ograniczenia natomiast należy w razie wątpliwości interpretować zawężająco. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Według pełnomocnika skarżącej, nie można się zgodzić ze stanowiskiem zawartym w decyzji, jakoby spółka posiadała faktury VAT, które nie dokumentują faktycznych transakcji, a przez to nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wynika to m.in. z faktu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, co pozostaje w bezpośrednim związku z nieuprawnionym pozbawieniem skarżącej prawa wynikającego z przepisów materialnych. Skarżąca podkreśla, że w sprawie nie zastosowano przepisu art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, który oparty jest na postanowieniach prawa wspólnotowego - zwłaszcza przepisach VI Dyrektywy i Dyrektywy 112. Powołując orzecznictwo ETS skarżąca podnosi, że Państwa członkowskie nie mogą ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego tam, gdzie nie zezwala na to VI Dyrektywa. Zdaniem skarżącej, nie ma wątpliwości, że w przypadku, gdy czynności w danym stanie faktycznym nie zostały rzeczywiście wykonane, wówczas nabywca towarów i usług nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak organ podatkowy jest obowiązany do przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego zmierzającego do bezspornego ustalenia i udowodnienia, że obrót nie miał miejsca. W przedmiotowej sprawie postępowania takiego nie przeprowadzono, a tym samym brak jest podstaw prawnych do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, powołując orzeczenie ETS w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel oraz Recolta Recycling), Skarżąca zaznacza, że Trybunał wypowiedział się przeciwko obciążaniu negatywnymi konsekwencjami nieświadomych uczestników transakcji mających na celu obejście prawa. Natomiast organ w zaskarżonej decyzji jedynie domniemywa istnienie zamiaru skarżącej działania w celu oszustwa podatkowego, ale tego zamiaru nie udowodnił. Skarżąca zauważa, że ustalenia dokonane przez organ I instancji są dla niej krzywdzące. Wynikają one z niedokładnego zapoznania się z istniejącym stanem faktycznym oraz spostrzeżeń organu dokonanych po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nieuwzględniających praktyki gospodarczej. Ponadto, wszelkie wątpliwości istniejące w stanie faktycznym rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącej. Organ oparł decyzję wyłącznie na domniemaniu polegającym na uznaniu, że wszystkie podmioty w niej wymienione dokonywały fikcyjnego obrotu. Zdaniem Spółki, organ odwoławczy niezasadnie uznał, że faktury wystawione przez firmę "PBN" nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Okoliczności odnoszące się do P. B., wskazane w skarżonej decyzji, zdaniem Skarżącej w żaden sposób nie wpływają na fakt wykonania usług. W skarżonej decyzji wskazano, że jednym z dowodów świadczących o niewykonaniu usług była zapłata w formie gotówkowej - mimo że z faktur wynikała płatność przelewem. Okoliczność ta, w ocenie Spółki, w żaden sposób nie przesądza, że usługi nie zostały wykonane. Nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie, że gdyby usługi były faktycznie wykonywane, wówczas informację na ten temat posiadałby generalny wykonawca oraz inżynier kontraktu. Zupełnie pominięto bowiem fakt, że P. B. wykonywał prace na rzecz podwykonawców generalnego wykonawcy. Powoduje to, że to właśnie ten podmiot powinien posiadać informacje co do wykonanych prac. Dodatkowo Skarżąca zauważyła, że nie ma żadnego wpływu na fakt dwukrotnego niestawienia się P. B. na przesłuchaniu. Organ w wydanej decyzji podkreślił fakt związany z nieobecnością przesłuchiwanego w sposób na tyle dobitny, jakby miało to zaważyć na uznaniu danych czynności za niewykonane. Posłużono się przy tym ewidentnym zasugerowaniem, że w przypadku gdy przesłuchiwany nie stawia się na przesłuchanie, to znaczy to tyle, że "ma coś do ukrycia". Tego typu wnioskowanie należy oczywiście uznać za absurdalne, a przez to niedopuszczalne. Następnie wskazano, że w celu dokładnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy w zakresie czynności wykonywanych przez P. B., niezbędne jest przeprowadzenie przesłuchania tej osoby. Brak wykonania tej czynności powoduje, że ustalenia w zakresie rzekomej fikcyjności czynności wykonywanych przez tę osobę opiera się na domniemaniach na niekorzyść Strony. W ocenie Skarżącej, włączanie protokołów przesłuchania tej osoby z innych postępowań stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Reasumując, stwierdzono, że ustalenia dowodowe, poczynione z pominięciem środków dowodowych wnioskowanych przez Skarżącą, są niekompletne i nie potwierdzają tez podnoszonych w skarżonej decyzji. Odnośnie usług wykonywanych przez P. P. wskazano, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, że zeznania są zbyt ogólne. Świadek nie wskazał i precyzyjnie nie omówił przedmiotu umów, których był autorem, a także tych, które analizował na polecenie skarżącej. Biorąc powyższe pod uwagę, organ ocenił, że transakcje zawarte z firmą P. P. nie zostały właściwie udokumentowane. Zdaniem skarżącej, ustalenia zakresie opierają się wyłącznie na domniemaniach organu podatkowego i życzeniowej wykładni, a organ podatkowy nawet nie uprawdopodobnił, że czynności nie zostały faktycznie wykonane. Ponadto, ustalenia dotyczące świadczeń pana P. opierają się w zasadzie na braku precyzji w zeznaniach. Brak jest tego typu podstaw zwłaszcza w kontekście art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze podniesiono, że w przedmiotowym przypadku zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego opiera się wyłącznie na podstawie zeznań świadków - m.in. inspektorów nadzoru, którzy stwierdzili, że usługi rzekomo nie mogły zostać wykonane. Z kolei z zeznań Prezesa spółki "A" - M. K. wynika, że usługi zostały wykonane. Podobne zeznania złożył również P. P., który jednoznacznie potwierdził fakt wykonania prac. W ocenie skarżącej, zeznania są spójne i w sposób jasny i precyzyjny wskazują na przebieg zdarzeń gospodarczych. Ze skarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika, dlaczego organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom bezpośrednich stron transakcji, które jednoznacznie potwierdziły wykonanie czynności, opierając negatywne ustalenia na podstawie zeznań osób, które nie miały nic wspólnego z tymi pracami. Skarżąca nie zgadza się z organem odwoławczym, stwierdzającym, że zeznania panów K. i P. różniły się, bowiem rozbieżności nie odnosiły się do wykonania przedmiotowych usług, gdyż obaj zeznający potwierdzili fakt ich wykonania. Zarzucono ponadto, że w skarżonej decyzji nie wskazano na dowody, z którymi zeznania świadków są sprzeczne. Fakt braku zapłaty za usługi udokumentowane spornymi fakturami, nie może świadczyć o ich niewykonaniu. W tym zakresie bowiem pan P. może dochodzić zapłaty wynagrodzenia na podstawie przepisów prawa cywilnego. Skarżąca odnosi się także do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe odnośnie jej współpracy ze spółką "C" Sp. z o.o., stwierdzając, że decyzje obu instancji opierają się na domniemaniach i domysłach. Odmowa składania zeznań przez M. K. nie może przesądzać o okolicznościach dotyczących czynności świadczonych przez spółkę "C" na rzecz skarżącej. Rozstrzygnięcie organów opiera się na decyzji wydanej w stosunku do spółki "C", na przebieg tamtego postępowania skarżąca nie miała wpływu . Materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie przesądza o fakcie udostępniania pracowników przez "C" Sp. z o.o . Organy bezzasadnie odmówiły wiarygodności zeznaniom P. K., a dały wiarę zeznaniom zgodnym z góry ustaloną tezą przez organ I instancji. Ustalenia odnoszące się do rzekomego fikcyjnego obrotu z pozostałymi zakwestionowanymi kontrahentami opierają się, podobnie jak w przypadku powyższych czynności, na niewiarygodnych dowodach i miały w istocie na celu zakwestionowanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto organ subiektywnie dobrał zeznania świadków, tworząc nieprawdziwy obraz sytuacji. Wszystkie te fakty świadczą o tym, że dowolnie potraktowano zebrany materiał dowodowy, a świadkom zadawano pytania w celu udowodnienia nieprawidłowości, nie zaś w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. W decyzji organ ani razu nie wskazał jednoznacznie faktów, które to miałyby potwierdzać brak prowadzenia działalności gospodarczej. Z niejasnych zeznań świadków stworzył obraz rzeczywistości, w którym przedmiotowych dostaw miałoby nie być, nie mając na to żadnych jednoznacznych dowodów. Nie można bowiem inaczej potraktować sytuacji, w której: nabywca twierdzi, że towar otrzymał, dostawcy twierdzą, że towar dostarczyli, a ponadto istnieją faktury dokumentujące te czynności. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa - jest to zasada legalizmu. W świetle tej zasady rozstrzygnięcie podejmowane w decyzji administracyjnej powinno być dokonane na podstawie przepisu i w jego granicach. Nie jest dopuszczalne podejmowanie rozstrzygnięć, które nie mają oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W myśl art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaufania do organów podatkowych nie budzi stosowanie przepisów prawa wbrew ich literalnemu brzmieniu. Wykładnia przepisów prawa dokonana w decyzji będącej przedmiotem skargi narusza podstawową zasadę wykładni prawa - in dubio pro tributario, nakazującą rozstrzyganie wszelkich niejasności na korzyść podatnika. Zasada ta jest szeroko przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ swoje twierdzenia, jako niepoparte żadnym faktycznym dowodem, opiera wyłącznie na dalekiej od swobodnej, a wręcz na dowolnej interpretacji zebranych dowodów. W zaskarżonej decyzji błędnie pominięto jednoznaczne dokumenty potwierdzające fakt wykonania usług zarówno na rzecz Skarżącej oraz usług wykonywanych przez Skarżącą , w tym przede wszystkim faktury VAT, umowy, zeznania M. K., jak również podmiotów wykonujących czynności na rzecz Skarżącej. Organ podatkowy, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, dał wiarę dowodom niewiarygodnym - przede wszystkim zeznaniom świadków, którzy nie mieli nic wspólnego ze skarżącą, jak również z jej kontrahentami. Skutkowało to dowolną oceną zebranego materiału dowodowego, i w konsekwencji - bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy czynności kwestionowane w zaskarżonej decyzji miały faktycznie miejsce, co dokumentują faktury VAT. Ustalenia organu oraz zeznania świadków nie obalają tych faktów i dokumentów. Organ I instancji nie podjął działań mających na celu zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a organ odwoławczy takie postępowanie zaakceptował. Organy podatkowe nie mogą selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, lecz także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów. Organ podatkowy prowadzący postępowanie nie ma uprawnień do odmawiania przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, chyba że dowód ma na celu potwierdzenie okoliczności, która jest już ustalona na korzyść podatnika. W skardze odniesiono się również do rozliczenia podatku należnego Spółki zakwestionowanego z uwagi na fikcyjność czynności świadczonych przez Skarżącą na rzecz spółek [...]-5 Sp. z o.o. i [...]-6 Sp. z o.o. z tytułu usług nadzoru inwestorskiego oraz nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną inwestycji realizowanych przez te podmioty. Skarżąca wskazała, że również w tym przypadku ustalenia dowodowe organów obu instancji nie mają oparcia w całokształcie materiału dowodowego. Podobnie wadliwe ustalenia zostały poczynione w zakresie wykonywania czynności nadzoru inwestorskiego na rzecz spółki [...]-1 Sp. z o.o. - w tym wypadku organ również bezpodstawnie przyjął, że skarżąca czynność tych nie wykonywała. Mając na względzie uwagi poczynione w skardze oraz materiał dowodowy sprawy, W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. W pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych dotyczące niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych a tym samym naruszeniu art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41,poz. 214). Zarzuty skargi w głównej mierze koncentrują się na niewyjaśnionym, w opinii skarżącej, stanie faktycznym sprawy i pominięciu przez organy podatkowe dowodów świadczących w sprawie na jej korzyść. Zdaniem Sądu, nie można w niniejszej sprawie postawić skutecznego zarzutu niewystarczającego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla dokonanych ustaleń. Wszystkie dowody przeprowadzone przez organ zostały szczegółowo udokumentowane i opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadniono również dlaczego dodatkowe dowody, o których przeprowadzenie wnioskował pełnomocnik strony nie zostały przeprowadzone. W treść zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się szeroko do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym także do powoływanych przez skarżącą zeznań stron odnoszących się do poszczególnych kwestionowanych transakcji. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony z poszanowaniem zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym, w tym zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia zgromadzono obszerny materiał dowodowy, z którego wynikało, że zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego faktury, wystawione na rzecz spółki "A" przez firmy: "PBN", "D" P.P., "C" Sp. z o.o., "P" U. G., "T" Sp. z o.o., "H" W. M., F.H.U. "O" Z. S. oraz "W"J.S., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uzasadniało w niniejszej sprawie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dowody zebrane w niniejszej sprawie wskazują, że A. S. - prezes zarządu spółek [...]-1, [...]-5 i [...]-6, pan P. B., P. P. oraz M. K.- ówczesny prezes Skarżącej - działali w zorganizowanej grupie, mającej na celu m.in. popełnianie przestępstw gospodarczych, polegających na wprowadzeniu do obrotu nierzetelnych faktur. Informacje takie na co wskazały organy, wynikają z pisma Prokuratury Okręgowej w Krakowie z dnia 10.02.2012 r. w zarzutach dot. podejrzanego P. B. , czy postanowień wydanych w sprawie o sygn. VI Ds. [...], którymi uzupełniono zarzuty wobec P. P. (postanowienie z 25.10.2011 r ) i A. S. (postanowienie z 15.11.2011 r. ). Ustalenia Prokuratury, dotyczące fikcyjności zdarzeń gospodarczych, odzwierciedlonych w fakturach wystawionych przez wskazane podmioty, znalazły potwierdzenie w materiale dowodowym, będącym podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Ze zgromadzonego materiału wynikało, że spółka "A" z firmą P. B. podpisała w 2007 r. 13 umów dotyczących m.in. świadczenia usług budowlanych, nadzoru budowlanego, koordynacji prac inspektorów, przygotowania harmonogramu prac inspektorskich, wystawiając faktury. Słusznie zauważył organ odwoławczy , że dokumenty te nie są wiarygodne. Mimo, że nie udało się przesłuchać P. B., co organ odwoławczy wyjaśnił, włączono jednak do akt sprawy wyciąg z protokołu przesłuchania P. B. z dnia 06.10.2009 r., sporządzonego przez pracownika Wydziału Przestępczości Gospodarczej Komendy Wojewódzkiej Policji w Krakowie . W trakcie przesłuchania świadek zeznał, że w lutym 2007 roku uległ wypadkowi poparzenia kwasem solnym i utracił w 100% wzrok i że od 2007 roku nie pracuje i jest na utrzymaniu rodziny. Wskazał, że w miejsce prowadzenia inwestycji bywał sporadycznie, raz na miesiąc i dotyczyło to spółki "G", której był prezesem w okresie od października 2005 r. do marca 2006 r. oraz od grudnia 2008 r. do 30.08.2009 r. Nie odpowiedział na żadne z pytań dotyczących spółki "A", wystawiania faktur, czy wykonywania usług nadzoru inwestorskiego. Z materiałów dowodowych wynika, że P. B., jako osoba fizyczna prowadząca działalność pod nazwą "PBN", figuruje w ewidencji podatników od 2001 r., jednak w 2007 r. nie składał deklaracji VAT-7 oraz zeznania PIT-36, a w zeznaniu PIT- 37 wykazał tylko przychód z emerytury w wysokości 190,62 zł. Jako płatnik składek, P. B. nie zgłaszał do ubezpieczeń żadnych pracowników, nie zidentyfikowano także żadnych dokumentów informujących o wypłaconych przez niego świadczeniach. Nie prowadził także ksiąg podatkowych a nadto utrzymywał , że świadczył usługi nadzoru budowlanego, nie posiadając stosownych uprawnień . W istocie potwierdzeniem niewykonania przez P. B. spornych usług są zeznania świadków inspektorów nadzoru budowlanego, pracujących na terenie inwestycji [...], gdzie rzekomo usługi wykonywał P. B. i gdzie winien być zapamiętany jako podwykonawca oraz inspektor nadzoru. Współpracy z firmą "PBN" nie potwierdzili ani W. W. - inspektor w zakresie instalacji sanitarnych ani A. P. - inspektor nadzoru w zakresie instalacji elektrycznych jak również K. M. - inspektor nadzoru budowlanego budynku [...]-400 w zakresie instalacji teletechnicznych - słaboprądowych . Według zeznań inspektorów, pan B. nie był widywany na terenie budowy, jak również nie uczestniczył w organizowanych cyklicznie naradach, oraz nie świadczył usług nadzoru czy koordynacji inspekcji nadzoru budowlanego. Także S. P. - inspektor nadzoru na wszystkich pięciu budynkach [...] - w dniu 19.04.2010 r. zeznał , że nadzorował prace ogólnobudowlane w budynku [...]-400 i był jedynym inspektorem nadzoru w zakresie prac ogólnobudowlanych. Współpracy z P. B. nie potwierdził także J. P.- inżynier kontraktu zatrudniony w firmie "A" Sp. z o.o., nadzorujący proces budowy budynków [...]-200, [...]-400. Znamiennie są także zeznania P. W. dyrektora kontraktu zatrudnionego w firmie "L" , który wskazał, że nie kojarzy osoby o nazwisku B.. Uzasadnione było twierdzenie organów, że gdyby P. B. rzeczywiście wykonał usługi, informacje na ten temat posiadaliby zarówno generalny wykonawca inwestycji - odpowiedzialny m.in. za budowę parkingów, jak i inżynier kontraktu, koordynujący pracę wszystkich inspektorów nadzoru zatrudnionych na terenie inwestycji [...] (J.P.). Należy również zwrócić uwagę na fakt, że prace zlecone przez spółkę "A" panu B. odbiegały od zadań wyznaczonych umowami o nadzór inwestorski, zawartymi z [...]-1 Sp. z o.o., [...]-2 Sp. z o.o. i [...]-3 Sp. z o.o. Sąd zauważa, że organ odwoławczy powołał stosowne dowody, które przeczyły wiarygodności dokumentów umów i faktur posiadanych przez skarżącą i nie były to jedynie okoliczności odnoszące się do niestawienia się P. B. na przesłuchanie. Nie sposób zgodzić się z zarzutem, iż okoliczności takie jak niezgłoszenie przez P. B. zatrudnienia pracowników do ZUS, nieposiadanie uprawnień inspektora nadzoru budowlanego, brak współpracy jego firmy z generalnym wykonawcą, udokumentowanie w toku postępowania, że prace stanowiące przedmiot zakwestionowanych faktur wykonane zostały przez inne podmioty, nie stanowią potwierdzenia tezy, że czynności te faktycznie nie zostały wykonane. Skarżąca twierdzi, że jest w posiadaniu informacji, popartych dokumentami, na okoliczność wykonywania przez P. B. prac na rzecz podwykonawców generalnego wykonawcy. Jednakże w żaden sposób nie skonkretyzowała tych informacji, i nie przedłożyła na to żadnych dowodów. Nie jest również uzasadniony zdaniem Sądu zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez włączenie protokołów przesłuchania sporządzonych w innych postępowaniach. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych przyjmuje się, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego wynikającej z art. 190 tej ustawy. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 ustawy, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Nie istnieje nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, wynikająca z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi, włączonymi do akt sprawy, dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W niniejszej sprawie zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wyznaczył skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, w związku z powyższym zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie została naruszona. Skarżąca zarzuca także pominięcie istotnych dowodów w odniesieniu do usług świadczonych przez P. P. , poprzez nieuwzględnienie zeznania stron transakcji, nie konkretyzując dlaczego zostały one ocenione jako niewiarygodne i nie wskazując, jakie inne dowody przeczyły wykonaniu spornych usług. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że nie jest wystarczające spójne potwierdzenie przez strony transakcji faktu wykonania spornych usług dotyczących doradztwa gospodarczego i finansowego. Zeznania stron transakcji zostały zweryfikowane zarówno pod kątem znajomości zakresu umów zawartych pomiędzy stronami, jak i posiadanych przez strony dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług. W przypadku bowiem usług niematerialnych, a z takimi właśnie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, oparcie się jedynie na twierdzeniach stron, że usługi wykonano nie jest wystarczające. Ciążące na organach skarbowych obowiązki w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie zwalniają strony postępowania w dowodzeniu stawianych przez nią twierdzeń. W niniejszej sprawie Spółka skorzystała z uprawnienia do odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych w toku postępowania przed organem I instancji, a zatem winna była przedstawić dowody i okoliczności potwierdzające fakt rzeczywistego, zgodnego z zapisami faktur, wykonania na jej rzecz usług. Tymczasem ani skarżąca, ani P. P. nie posiadali dowodów, które by potwierdzały wykonanie spornych usług. Wbrew zarzutom skargi, organy powołały dowody, które przeczą wykonaniu zakwestionowanych usług niematerialnych i wskazały okoliczności, z uwagi na które nie dały wiary zeznaniom bezpośrednich stron transakcji. Sprzeczne wyjaśnienia, dotyczące faktury nr [...], której przedmiotem było negocjowanie i przygotowanie umowy dla Spółki z firmą "PBN". Według wyjaśnień spółki "A" zawartych w piśmie z 16.08.2010 r. dotyczyła ona kontraktu z firmą "PBN", który rozpoczął się w październiku 2006 r. Natomiast według wykonawcy usług konsultingowych P. P. powyższa faktura dotyczyła zagadnień spółki "G", którą przejęła spółka "A" Sp. z o.o. P. B. miał wykonać na rzecz Spółki usługę polegającą na znalezieniu powierzchni magazynowej na terenie O. Natomiast prezes spółki "A" M. K. na temat usług udokumentowanych fakturą VAT nr [...] zeznał, że nie pamięta czego dotyczyła umowa oraz, że P. B. zajmował się kontrolą inspektorów nadzoru. Organ odwoławczy wykazał, iż myli się skarżąca, twierdząc, że kontrakt z firmą "PBN" rozpoczął się w październiku 2006 r. bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pierwszą umowę ze spółką "A" B. podpisał w lipcu 2006 r. Nadto spółka nie była firmą produkcyjną ani handlową i do prowadzonej działalności nie potrzebowała powierzchni magazynowej. Niewątpliwe są również rozbieżności w zeznaniach dotyczących wyjaśnień w akresie negocjacji i nadzoru prawnego przy odbiorze przystanku kolejowego. Z zeznań pana K. wynika, że ze względu na jego wyjazd, P. P. zastępował go przy dokonywaniu odbioru przystanku kolejowego. Natomiast włączony do akt postępowania protokół odbioru przedmiotowego przystanku osobowego na linii Z.-K. z dnia 08.02.2007 r. wraz z załączoną listą członków komisji nie potwierdził udziału P. i K. w czynnościach przekazania inwestycji Sąd zgadza się z tezą skargi , że brak zapłaty wynagrodzenia za świadczone usługi, nie stanowi dowodu na ich niewykonanie . Natomiast brak dochodzenia należnych środków, czy też zgoda na przelanie środków na prywatne konto bankowe osoby trzeciej, bez stosownych dokumentów uzasadniających taki przelew (np. umowa cesji) może być dowodem na to, że jednak relacje pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi odbiegały od typowych rynkowych relacji pomiędzy nabywcami usług i usługodawcami. Odnosząc się do zarzutu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od spełniania warunków formalnych w zakresie rozliczania podatków, m.in. w zakresie składania deklaracji, czy też zapłaty podatku przez dostawcę albo świadczącego usługę, prawidłowo organ stwierdził, że fakty te zostały podane przy omawianiu stanu faktycznego dotyczącego działalności kontrahenta, jako jedne z okoliczności świadczących o fikcyjności wystawianych przez niego faktur na rzecz skarżącej. Skarżąca kwestionuje również rozstrzygnięcie w zakresie faktur wystawionych przez spółkę "C" Sp. z o.o. jej zdaniem bowiem , odmowa składania zeznań przez M. K. nie może przesądzać o okolicznościach dotyczących czynności świadczonych przez spółkę "C" na rzecz skarżącej. Słusznie w odpowiedzi na skargę wskazano, że także okoliczności dotyczące odmowy złożenia zeznań mogą być przez organy podatkowe oceniane przy rozpoznawaniu sprawy i nie jest zrozumiałym, dlaczego miałyby zostać pominięte przy opisywaniu przebiegu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia sprawy i ustalenia jej stanu faktycznego, a także przy rozpatrywaniu materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniu skarżącej, z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika fakt udostępniania pracowników przez spółkę "C" Sp. z o.o. na rzecz spółki "A". Z protokołów przesłuchań osób zatrudnionych w spółce wynika natomiast, że nie świadczyły one pracy na rzecz tej Spółki, tym samym nie mogły jej świadczyć na rzecz spółki "A". Wymienione wyżej osoby ustalały warunki zatrudnienia z panem A. S. i jego asystentką A. D., czyli osobami spoza kierownictwa spółki "C", nie posiadającymi umocowania do jej reprezentowania. Z dokumentacji firmy "C" nie wynika, jakie faktyczne czynności związane z zatrudnianiem w tej firmie pracowników zostały zlecone tym osobom, w tym na rzecz spółki "A". Część rzekomych pracowników firmy "C" widziało M. K., ale żadna z nich nie otrzymywała od niego poleceń dotyczących zadań do wykonania w okresie, kiedy zgodnie z umowami zatrudnione były w firmie "C". W złożonych zeznaniach M. K. nie potrafił wyjaśnić, ilu pracowników w latach 2005-2008 zatrudniała spółka "C", ani określić pełnionych przez nich funkcji oraz podać ich stanowisk, nie potrafił wymienić też ich nazwisk. Słusznie zatem odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom spółki oraz zeznaniom pana P. K. , że wystawione przez spółkę "C" faktury dotyczyły udostępnienia pracowników - inspektorów nadzoru. Niezasadny jest również zarzut, że rozstrzygnięcie w tym zakresie opiera się na decyzji wydanej w stosunku do spółki "C", w trakcie wydawania której spółka "A" nie uczestniczyła. Decyzja wydana na rzecz "C" była jednym z dowodów, na które powołał się organ odwoławczy. Należało zatem stwierdzić, że wystawione przez spółkę "C" na rzecz spółki "A" faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze odniesiono się również do rozliczenia podatku należnego Spółki zakwestionowanego z uwagi na fikcyjność czynności świadczonych przez skarżącą na rzecz spółek [...]-5 Sp. z o.o. i [...]-6 Sp. z o.o. z tytułu usług nadzoru inwestorskiego oraz nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną. Również w tym przypadku zdaniem skarżącej ustalenia dowodowe organów obu instancji że skarżąca czynności tych nie wykonywała, nie mają oparcia w całokształcie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu uzasadnienie tych zarzutów sprowadza się do ogólnikowego stwierdzenia, że ustalenia dowodowe organów są wadliwe i nie mają oparcia w całokształcie materiału dowodowego. Skarżąca nie konkretyzuje jakie to dowody i z czego wynika ich niewiarygodność, nie wskazuje przy tym również na dowody i okoliczności, które potwierdziłyby nieprawidłowość oceny dokonanej przez organy. Wspomniany na wstępie art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w zgodzie z przepisami prawa materialnego i procesowego. Zdaniem Sądu, zgromadzony w aktach niniejszej sprawy materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który stanowi odstępstwo od art. 86 ust. 1 tej ustawy, wyrażającego jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. neutralność tego podatku. Podstawą dokonania odliczenia podatku naliczonego może być jedynie prawidłowo wystawiona faktura, która dotyczy towarów lub usług zakupionych i wykorzystanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Faktura musi odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Samo wystawienie faktury, jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, czy dokonanie zapłaty kwot w niej wykazanych, nie może stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wskazany na fakturze. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wykazała także związku wydatków udokumentowanych spornymi fakturami z prowadzoną działalnością opodatkowaną, co zgodnie z literalnym brzmieniem art. 86 ust. 1 jest warunkiem odliczenia podatku. Należy zauważyć, że u wystawców zakwestionowanych faktur podatek wynikający ze spornych faktur nie jest podatkiem należnym, lecz podatkiem podlegającym zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co wynika z wydanych decyzji. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że w tej sytuacji u nabywcy towarów lub usług nie powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie może ono dotyczyć podatku, który nie jest należny od wystawcy faktury. Podobnie należy interpretować przepis art. 17(2)(a), na który powołuje się skarżąca. W wyroku w sprawie C-342/87 Genius Holding vs. Staatssecretaris van Financien ETS - odnosząc się do interpretacji art. 17(2)(a) VI Dyrektywy - stwierdził, że biorąc pod uwagę genezę treści ww. przepisu VI Dyrektywy, należy podkreślić, że prawo do odliczenia powstaje wyłącznie w odniesieniu do faktur dokumentujących transakcje będące przedmiotem podatku od wartości dodanej. Wystawienie faktury samo w sobie nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu, powoduje jedynie u wystawcy obowiązek zapłaty wynikającego z niej podatku. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, wyrażonym w odpowiedzi na skargę, iż nie miało miejsca przedawnienie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. , bowiem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem w dniu 22 września 2011r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym skarżąca została poinformowana przed upływem terminów przedawnienia. Mając na względzie powyższe Sąd postanowił jak w sentencji wyroku skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r. poz. 270).