I FSK 1968/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 814/13 w sprawie ze skargi A. spółki z o.o. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od A. spółki z o.o. w J. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 814/13, którym w wyniku skargi A. sp. z o.o. (dalej: Spółka) uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania 2.1. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała w szczególności, że: - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy z dnia 23 stycznia 2012 r. nabyła oryginalne nośniki z oprogramowaniem inżynierskim Autodesk i Geolisp wraz z subskrypcją; - zgodnie z ww. umową wynagrodzenie miało być płatne w dwunastu równych ratach, a podstawę wystawienia faktury VAT miał stanowić, podpisany przez obie strony umowy, protokół odbioru; - oprogramowanie komputerowe zostało jej protokolarnie wydane w dniu 31 stycznia 2012 r.; - w konsekwencji powyższego w dniu 31 stycznia 2012 r. sprzedający wystawił fakturę VAT na kwotę X netto wraz z 23% podatkiem VAT, wyszczególniając kwotę tego podatku; - w treści przedmiotowej faktury VAT sprzedający wskazał, że płatność ma nastąpić w formie przelewu na jego rachunek bankowy w dwunastu równych ratach; - po otrzymaniu w dniu 1 lutego 2012 r. ww. faktury przez Spółkę dokonała ona jednorazowego odliczenia w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc naliczonego w tej fakturze podatku VAT; - z kolei sprzedający wykazał cały podatek należny z faktury VAT przez niego wystawionej w swojej deklaracji VAT-7; - przysługuje jej (Spółce) prawo do użytkowania licencji nabytego oprogramowania komputerowego; - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udostępniła podmiotom trzecim oprogramowanie komputerowe za stosownym wynagrodzeniem. 2.2. W opisanych okolicznościach Spółka zapytała, czy przysługuje jej prawo do jednorazowego odliczenia podatku naliczonego, wyszczególnionego w treści wystawionej przez sprzedającego faktury VAT, w miesiącu otrzymania tej faktury, tj. w lutym 2012 r., czy też prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje comiesięcznie od raty netto w terminie zapłacenia każdej z dwunastu rat? 2.3. Zdaniem Spółki, która jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji wskazała art. 86 ust. 1, ust. 10-12a w związku z art. 19 ust. 13 pkt 9 oraz w związku z art. 28l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), przysługiwało jej prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT dokumentującej nabycie oprogramowania komputerowego wystawionej przez sprzedającego z chwilą otrzymania tej faktury, tj. w lutym 2012 r., co znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. 2.4. Minister Finansów, powołaną na wstępie interpretacją indywidualną, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że: - podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura) podmiotami gospodarczymi; - w tej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy kontrahent Spółki przed wykonaniem usług wystawił dla niej fakturę dokumentującą wykonanie usługi, w której zapisano, że płatność nastąpi w 12 ratach; - uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało; - w opisanym przypadku faktura została wystawiona przed otrzymaniem zapłaty przez usługodawcę; - zatem w momencie wystawienia faktury przez kontrahenta faktura ta nie dokumentowała żadnych czynności gospodarczych i nie potwierdzała otrzymania części zapłaty ani też wykonania usługi przez kontrahenta, tym samym nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu jej otrzymania; - w tej sytuacji prawo do odliczenia podatku jest zawieszone do czasu aż zaliczki zostaną zapłacone, a więc co do płatności w dwunastu ratach, prawo to powstało w momencie uiszczenia przez Spółkę miesięcznych płatności. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do sądu administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze podniosła zarzut błędnego zastosowania art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. wobec przyjęcia, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje Spółce w rozliczeniu za okres, w którym dokonała zapłaty poszczególnych rat wyszczególnionych w treści wystawionej przez sprzedającego faktury VAT dokumentującej nabycie oryginalnych nośników z oprogramowaniem inżynierskim wraz z subskrypcją. Tymczasem z uwagi na wydanie Spółce w dniu 31 stycznia 2012 r. całości oryginalnych nośników z oprogramowaniem inżynierskim wraz z subskrypcjami pozwalającymi na korzystanie z najnowszych wersji oprogramowania przez wskazane w umowie okresy, a także pakietem msi dostarczonego oprogramowania, instrukcją tworzenia pakietów msi oraz instrukcją dotyczącą procesu modyfikacji obrazu msi oraz otrzymania faktury VAT w dniu 1 lutego 2012 r. w trybie art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowej faktury VAT przysługiwało Spółce z chwilą otrzymania tej faktury, tj. w lutym 2012 r. Spółka podkreśliła, że nabycie oprogramowania komputerowego można uznać za świadczenie kompleksowe (złożone). Stąd też w zaistniałym stanie faktycznym miało miejsce kompleksowe nabycie oryginalnych nośników z oprogramowaniem inżynierskim, które stanowi świadczenie o charakterze głównym (dominującym). Z kolei, subskrypcja jest wyłącznie świadczeniem o charakterze ubocznym (pomocniczym). Spółka nie zdecydowałby się bowiem na nabycie wyłącznie samej subskrypcji, bez oryginalnych nośników z oprogramowaniem inżynierskim. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał skargę za zasługująca na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd wskazał, że: - Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła zaistniały stan faktyczny, a dodatkowo w piśmie z dnia 28 listopada 2012 r. szczegółowo wyjaśniła zakres subskrypcji jako wsparcie technicznego jej udzielone przez sprzedającego w związku z zakupem oprogramowania komputerowego; - Spółka w dniu 31 stycznia 2012 r. [a nie 2013 r. – przyp. NSA] otrzymała towar (oprogramowanie komputerowe), a następnego dnia otrzymała fakturę VAT z wyszczególnieniem ceny zakupu towaru netto i brutto oraz z adnotacją, że płatność faktury nastąpi w 12 ratach; - w tej sprawie sprzedający wykazał cały podatek należny wynikający z faktury w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. [a nie 2013 r. – przyp. NSA], a z kolei Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w lutym 2012 r. [a nie 2013 r. – przyp. NSA]; - Spółka wyraźnie wskazała, że wystawiona faktura VAT dokumentuje jedną transakcję nabycia oprogramowania komputerowego, albowiem podkreśliła nierozerwalny związek i zarazem różnicę pomiędzy nabyciem oprogramowania a technicznym wsparciem określonym jako subskrypcja, które samo w sobie, tj. bez owego oprogramowania, byłoby dla niej bezużyteczne; - podstawowe znaczenie ma ocena, czy faktura dokumentowała dostawę towaru, jak twierdzi Spółka, czy też kompleksowe świadczenie usług, jak przyjął Minister Finansów; - biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące świadczeń złożonych nie można zgodzić z Ministrem Finansów, że wystawiona faktura dokumentuje kompleksowe świadczenie usług; - z podanego stanu faktycznego jasno wynika, że mamy do czynienia z dostawą towaru, a nie kompleksową usługą informatyczną; - rozdzielenie tych czynności spowodowałoby sztuczne rozdzielenie w rzeczywistości jednej transakcji; - sporna faktura dokumentowała świadczenie złożone składające się z dostawy towaru w postaci oprogramowania komputerowego co stanowiło element wiodący i świadczenia pomocy technicznej co stanowiło element pomocniczy; - organ dokonał oceny stanu faktycznego wbrew celowi świadczenia, które było podstawą sformułowanego pytania; - dostawa oprogramowania komputerowego stanowiła transakcję główną, którego pomocniczym elementem jest usługa techniczna w czasie korzystania przez Spółkę z licencji; - organ ten wadliwie zakwalifikował transakcję potwierdzoną fakturą VAT jako kompleksową i złożoną usługę informatyczną na rzecz Spółki; - w konsekwencji powyższego, Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji prawa materialnego uznając, że czynności realizowane przez wystawcę faktury stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust.1 u.p.t.u., a to uzasadniało zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 2 pkt 1 b tej ustawy . 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez przyjęcie, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż mamy do czynienia z dostawą towaru, a nie kompleksową usługą informatyczną; 2) prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji prawa materialnego uznając, że czynności realizowane przez wystawcę faktury stanowią świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., co uzasadniana zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 2 pkt 1 b" tej ustawy. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenie postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Ministra Finansów wymagała uwzględnienia albowiem w znacznej mierze zarzuty objęte jej podstawami okazały się usprawiedliwione. 6.2. Uwzględnienie skargi kasacyjnej Ministra Finansów wiąże się z trafnością zarzutu dotyczącego naruszenia prawa procesowego oraz zarzutu ze sfery prawa materialnego w zakresie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 6.3. W odniesieniu do zarzutu sformułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (naruszenia przepisów postępowania) przypomnienia wymagało w szczególności, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z art. 14c § 1 tej ustawy wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Na podstawie przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej przyjąć należało, że zarówno stan faktyczny, jak i ocena prawna wyrażana przez wnioskodawcę wobec tego stanu faktycznego, stanowi istotny punkt odniesienia najpierw dla organu wydającego interpretację indywidualną, a następnie dla sądu administracyjnego, który po skutecznym wniesieniu skargi kontroluje, czy zaskarżony akt wydany został zgodnie z prawem. Zarówno stan faktyczny, jak i wspomniana ocena tego stanu faktycznego sformułowana przez wnioskodawcę, nie mogą być kreowane ani przez organ wydający interpretację indywidualną ani przez sąd administracyjny. 6.4. W skardze kasacyjnie trafnie podniesiono zatem, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, iż w stanie faktycznym sprawy Spółka przedstawiła zagadnienie związane z dostawą towaru. Takiego stanu faktycznego, ani takiej jego oceny (kwalifikacji) Spółka nie podała, co potwierdzają relacja samego Sądu pierwszej instancji z przebiegu postępowania poprzedzająca jego rozważania (zob. pkt 2.1. niniejszego wyroku oraz s. 1-11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) ani akta sprawy. Otóż, według relacji Sądu pierwszej instancji Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazywała zamiennie, że nabyła oryginalne nośniki z oprogramowaniem inżynierskim wraz z subskrypcją, bądź oprogramowanie komputerowe wraz z subskrypcją. Dodatkowo odnotować należało jednak, że Spółka - wśród przepisów prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji - wskazała art. 19 ust. 13 pkt 9 i art. 28l u.p.t.u., które to regulacje odnoszące się wprost do świadczenia usług, a nie do dostawy towaru. Pierwszy z ww. przepisów dotyczył momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług, drugi miejsca świadczenia usług. Godziło się zauważyć i to, że pewnego doprecyzowania tła faktycznego można było dopatrzeć się także w stwierdzeniu Spółki zawartym w jej piśmie z dnia 28 listopada 2013 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), iż Spółce przysługuje prawo do użytkowania licencji oprogramowania komputerowego oraz że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udostępniła ona podmiotom trzecim oprogramowanie komputerowe za stosownym wynagrodzeniem. 6.5. Powyższe ewidentnie świadczy o czymś odmiennym niż przyjęto w zaskarżonym wyroku. Otóż, przedstawiony stan faktyczny - inaczej niż plasował to Sąd pierwszej instancji - nie uprawniał do konstatacji, że Spółka mówiła w nim o dostawie towaru. Tym samym stwierdzić należało, że istotnie - tak jak wywiedziono to w skardze kasacyjnej - Sąd dopuścił się naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. 6.6. W konsekwencji w zakresie niezbędnym i dopuszczalnym dla niniejszej sprawy, tj. wyznaczonym przez Ministra Finansów podstawami kasacyjnymi, stwierdzić należało, że we wniesionym środku zaskarżenia trafnie podniesiono zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przypomnienia wymagało bowiem, że zarzutem skargi kasacyjnej obejmującym m.in. ten przepis jej autor dążył do zwalczenia tej zasadniczej oceny Sądu pierwszej instancji, według której "Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji prawa materialnego uznając, że czynności realizowane przez wystawcę faktury stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1" u.p.t.u. Jak już to przedstawiono powyżej, taka ocena Sądu była w okolicznościach tej sprawy nieuprawniona. Dla porządku wspomnieć należało jedynie, że istota zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie została oddana przez Ministra Finansów, mimo wadliwego wskazania formy naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej należało bowiem zarzucić błędne zastosowanie, a nie błędną interpretację (wykładnię) art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Nieprawidłową kwalifikację wyrażoną przez Ministra Finansów można było jednak uznać za usprawiedliwioną, zważywszy na twierdzenia Sądu pierwszej instancji o błędnej interpretacji, a nie zastosowaniu, przepisów ustawy podatkowej jako wskazanej przyczynie uchylenia zaskarżonego aktu. Odnotować należało również i to, że między Spółką i Ministrem Finansów nie była kwestionowana okoliczność, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. 6.7. W kontekście zarzutu prawa materialnego niezbędne było ustosunkowanie się do jeszcze jednej kwestii. Mianowicie, przywołany w ramach tego zarzutu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie mógł zostać naruszony albowiem Sąd pierwszej instancji na temat tego przepisu w zaskarżonym wyroku w ogóle się nie wypowiadał. Natomiast szersze merytoryczne odniesienie się do tej części zarzutu nie było możliwe z powodu nie zamieszczenia w skardze kasacyjnej odpowiadającego tej problematyce uzasadnienia. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.9. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Minister Finansów, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - skarga kasacyjna został opłacona wpisem stałym w wysokości 100 zł; - Minister Finansów w postępowaniu kasacyjnym, w tym także na rozprawie, był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem uchylono zaskarżony wyrok, uwzględniając wniesiony środek zaskarżenia. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła od wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę, należy się od skarżącego zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna wynosi 240 zł, o czym stanowi § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia. Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając kwotę 340 zł, na którą złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłata sądowa w postaci wpisu sądowego od skargi kasacyjnej, którą uiścił Minister Finansów (100 zł).