II FSK 3447/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 520/13 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., I SA/Wr 520/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez L. P. (zwanego dalej skarżącym) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 4 września 2012 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w powyższym zakresie, wskazując, że otrzymuje świadczenia mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, które korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r. Nr 307 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wskazując, że brak wprowadzenia przez ustawodawcę do katalogu zwolnień przedmiotowych świadczenia mieszkaniowego nie może stanowić podstawy do poszukiwania przez skarżącego zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że przyjęcie literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. mogłoby prowadzić do wniosku - jak wskazuje skarżący - że zwolnienie to może być zastosowane do świadczeń mieszkaniowych wypłaconych przez WAM na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 - zwanej dalej ustawą o zakwaterowaniu)., na co nie pozwala analiza przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem organu przyjęciu wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. i zastosowaniu jej do świadczeń mieszkaniowych przeczą inne rodzaje wykładni. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że świadczenie mieszkaniowe otrzymywane od WAM nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarzucił, że odstępstwo od wykładni językowej - która ma pierwszeństwo przy interpretowaniu przepisów prawa - jest niedopuszczalne gdyż może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Wykładnia celowościowa może być w pewnych wypadkach stosowana, o ile nie jest stosowana wbrew założeniom i w oderwaniu od wykładni językowej. Organy podatkowe dokonały natomiast niedozwolonej wykładni zawężającej. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wskazał również, że jeżeli płatnik nie pobrał miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych, to nie oznacza, iż nie podlegają one opodatkowaniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę zaznaczył, że pierwszoplanową rolę w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego pełni wykładnia językowa. Dopiero niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni - celowościowej, systemowej lub historycznej. W żadnym natomiast przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej jeżeli stoją one w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). Tymczasem już literalne (gramatyczne, językowe) odczytanie przedstawionego przepisu prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. podatnik musi otrzymać od agencji rządowej lub wykonawczej kwoty, których źródłem są środki otrzymane przez agencje na ten cel, co w sprawie nastąpiło. 4. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 - zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 47 c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., poprzez uznanie, że organ naruszył przepisy prawa materialnego w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, a skarga skarżącego (na podstawie art. 151 p.p.s.a.) powinna zostać oddalona, co miało istotny wpływ na wynik sprawy 2) art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wypłacone w 2011 r. przez WAM świadczenie mieszkaniowe na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu korzysta ze zwolnienia określonego w tym przepisie - w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż świadczenie to nie zostało zwolnione z opodatkowania na podstawie ww. przepisu i podlega opodatkowaniu, 3) art. 21 ust.1 pkt 47c) u.p.d.o.f., poprzez błędną subsumcję, gdyż prawidłowo ustalony stan faktyczny został błędnie podciągnięty pod hipotezę normy prawnej z u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, - zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. We własnoręcznie sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji pełnomocnika organu, że wykładnia systemowa art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zasady prawidłowej legislacji, jak również zasada racjonalnego ustawodawcy, przemawiają za odstąpieniem od językowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. Zestawiając wskazane powyżej przepisy, pełnomocnik organu doszedł do nieuprawnionego wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto zamknięty katalog zwolnień podmiotowych, których adresatami są żołnierze. Stąd też zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do opisanego we wniosku świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Wymieniając enumeratywnie w przywołanych przepisach rodzaje świadczeń wypłacanych żołnierzom na cele mieszkaniowe, ustawodawca nie przewidział bowiem zwolnienia od podatku wskazanego we wniosku świadczenia. Bez wątpienia przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Niemniej jednak, nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków. Trudno jest również zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej, że "uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie – ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej". W ocenie pełnomocnika organu, przyjęcie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. prowadziłoby bowiem do zbiegu norm, czyli sytuacji, gdy świadczenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. podlegałoby równocześnie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie zauważa jednakże, że jest to zbieżność pozorna – przepisy te pozostają bowiem w relacji lex specialis i lex generalia. Zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Za chybioną należy również uznać tezę autora skargi kasacyjnej, że opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców. Pełnomocnik organu wspiera się przy tym uzasadnieniem projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzecz w tym, że uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany. Adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Co istotne, również lektura uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia argumentacji i stanowiska organu interpretacyjnego. Zawarto w nim wprawdzie ocenę nowej regulacji, która miałaby być "niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych", niemniej jednak explicite nie wyrażono intencji skierowania opisywanego zwolnienia wyłącznie do przedsiębiorców. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, względy przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dają powodów do odstąpienia od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f., który stanowi wyraźnie, że: "Wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". 6. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.