I FSK 1817/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 727/13 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1817/13 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 727/13, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez T. sp. z o.o. z siedzibą w W. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2012 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził też, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Skarżąca we wniosku o interpretację przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że dniu 20 czerwca 2012 r. zawarła umowę z A. S.A. dotyczącą zapewnienia trenerów dla realizacji szkoleń w ramach projektu ",Certyfikowane kompetencje w przedsiębiorstwach branży ICT woj. zachodniopomorskiego". Na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 5 kwietnia 2012 r. przez A. S.A. (umowa nr l) [...], projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie. Zgodnie z umową, instytucja pośredniczącą przyznała A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1 926 090.00 zl i stanowiącej nie więcej niż 100 % całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wyjaśniła, że jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Z tytułu realizacji ww. usług Skarżąca wystawia faktury VAT. Do kwot za realizację usług dolicza podatek VAT w wysokości 23%. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż w ramach realizowanej umowy na usługi podwykonawcze zobowiązuje się do zapewnienia wykładowców do prowadzenia szkoleń. Spółka w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zapytała, czy realizując usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wysokości 23%. Prezentując własne stanowisko wskazała, że realizowane przez nią usługi podwykonawcze wynajmu trenerów nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej “ustawa o VAT") i § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Spółka wyraziła nadto pogląd, że realizowane przez nią usługi nie mogą także korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Zaznaczyła, że co prawda prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i tym samym spełnia definicję jednostki objętej systemem oświaty, niemniej w przypadku gdy nie zachowuje rygorów określonych przepisami ustawy o systemie oświaty, wspomniane usługi nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2012r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Minister Finansów stwierdził, że świadczone przez spółkę usługi zapewnienia własnych pracowników (wykładowców, trenerów) na rzecz A. S.A. opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług. Natomiast z uwagi na to, iż w swoim stanowisku spółka uznała, że świadczone przezeń usługi nie będą korzystać ze zwolnienia z tego względu, że jest ona podwykonawcą a nie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania skargi uznał, że objęta nią interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa proceduralnego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd argumentował, że organ poprzez wydanie, na podstawie art. 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749), interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej we wniosku sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Podniósł, że interpretacja spełni swoje funkcje, to jest informacyjną i ochronną wobec wnioskodawcy, który się do niej zastosował, tylko o tyle, o ile rzeczywisty przebieg zdarzeń będzie odpowiadał opisanemu we wniosku o jej wydanie. Skoro zatem w rozpoznanej sprawie istotą stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę był pogląd prawny, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym spółka powinna wystawiać faktury VAT doliczając do ceny usługi podatek VAT w wysokości 23 %, to organ w pierwszej kolejności powinien był ocenić słuszność takiego stanowiska. Tego dotyczyła zdaniem Sądu sprzeczność sentencji interpretacji z jej uzasadnieniem. Minister Finansów bowiem mimo, że zgodził się ze stanowiskiem Spółki (konkluzją wniosku), iż w sprawie znajdzie zastosowanie 23 % stawka podatku VAT, to i tak orzekł w sentencji interpretacji indywidualnej o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Opowiedzenie się za konkluzją wnioskodawcy skutkować powinno uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe. Wedle oceny Sądu, okoliczność, że Minister Finansów nie podzielił argumentów Spółki uzasadniających jej stanowisko nie mogła skutkować uznaniem stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. W gruncie rzeczy organ ten we wskazanym zakresie nie zgodził się jedynie z argumentacją prawną przedstawianą przez Spółkę, a nie ze wskazanym przez nią finalnym stanowiskiem o wysokości stawki podatku VAT obowiązującej w stanie faktycznym wniosku. Sąd dodał jednocześnie, że oceniając zaskarżoną interpretację nie mógł wziąć pod uwagę dokonanej dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz powtórzonej w skardze modyfikacji stanowiska skarżącej, polegającej na uznaniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym usługi świadczone przez spółkę powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, a faktury dotychczas wystawione przez wnioskodawcę z należnym podatkiem w wysokości 23% powinny zostać skorygowane. Argumentował, że istota instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega, stosownie do art. 14c § 1, art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej między innymi na tym, że organ interpretacyjny ocenia prawidłowość stanowiska zajętego we wniosku o wydanie interpretacji i czyni to na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w tymże wniosku. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i w konsekwencji nieznanie, że świadczone przez stronę usługi zapewnienia własnych pracowników (trenerów) na rzecz A. SA opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług. W drugim zarzucie wskazano na naruszenie przez Sąd art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie, że sentencja wydanej interpretacji jest sprzeczna z jej uzasadnieniem. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również wyrokowi naruszenie prawa procesowego, to jest art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie skarżącej skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Trafny jest bowiem zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. W niniejszej sprawie wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podatnik zwrócił się z pytaniem, czy prawidłowo stosuje stawkę 23 % podatku VAT. Wskazał, że nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Następnie w uzasadnieniu jednoznacznie wskazał, że spółka prawidłowo stosuje stawkę 23% podatku VAT. Ponadto zgodził się z podatnikiem w zakresie braku podstaw do zwolnienia z podatku od towarów i usług. Minister Finansów wskazał, że stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe z tego względu, iż w swoim stanowisku Spółka uznała, że świadczone przezeń usługi nie będą korzystać ze zwolnienia z tego względu, że jest ona podwykonawcą a nie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji stwierdził, że zachodzi sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem. W związku z tym uznał, że został naruszony art. 14 § 1 i § 2 O.p. Uznając to uchybienie za mające istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną interpretację. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W świetle art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonej regulacji wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Jeżeli zatem dochodzi do negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, to musi to znaleźć swoje odzwierciedlenie w sentencji interpretacji indywidualnej oraz jej uzasadnieniu prawnym. Indywidualna interpretacja pełni przede wszystkim funkcje gwarancyjne oraz informacyjne. Podatnik bowiem z treści interpretacji powinien w sposób jednoznaczny dowiedzieć się, w jaki sposób organ interpretacyjny dokonuje wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego w kontekście wskazanego stanu faktycznego. Zatem dla podatnika najważniejsze jest to, jaką ocenę prawną wyraża Minister Finansów. Analizując wydaną w niniejszej sprawie indywidualną interpretację z punktu widzenia wyżej wskazanych funkcji, należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że uchybienie art. 14 § 1 i § 2 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wprawdzie istotnie Minister Finansów w swojej interpretacji powinien uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Przecież podatnik wyraził stanowisko w zakresie stosowania stawki 23 %. Jednakże zaskarżona interpretacja indywidualna bez wątpienia zawierała jednoznaczną ocenę prawną stanowiska podatnika oraz jasną wykładnię przepisów prawa materialnego. W tym zakresie wątpliwości także nie posiadał wnioskodawca, który wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosił jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie podważał zaś prawidłowości zaskarżonej interpretacji w aspekcie jej niezgodności z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Jedynie sąd pierwszej instancji z urzędu podniósł tą kwestię i z tego powodu wyeliminował z obrotu prawnego interpretacje indywidualną Ministra Finansów. Ponadto zaakceptowanie stanowiska sądu pierwszej instancji doprowadziło by do sytuacji, że Minister Finansów musiałby wydać ponownie interpretację, która w istocie tym tylko by się różniła od poprzedniej, że słowa "uznaje stanowisko za nieprawidłowe" zastąpiono by "uznaje stanowisko za prawidłowe". Przecież dla wszystkich, a przede wszystkim strony wnioskującej oczywista była ocena prawna stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę tylko z uwagi na uchybienia procesowe, nie kontrolując zaskarżonej interpretacji w zakresie prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, podnoszone zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. są przedwczesne. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi kwota 100 zł z tytułu wpisu stałego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona kontroli legalności zaskarżonej interpretacji oceniając trafność wykładni przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.