II FSK 3459/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 404/13 w sprawie ze skargi E. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2012 r. nr IPPB2/436-406/12-2/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 404/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. [...] spółka z ograniczona odpowiedzialności S.K.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2012 r. Nr IPPB2/436-406/12-2/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie ): Skarżąca pismem z 11 maja 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że otrzyma od jednego ze swoich akcjonariuszy będącego osobą fizyczną akcje w innej spółce komandytowo-akcyjnej (dalej "Nabywana SKA") w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje Nabywanej SKA Skarżąca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Spółka otrzyma również od swojego akcjonariusza będącego osobą fizyczną akcje w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Nabywana SA" ) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje Nabywanej SA Spółka wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Akcje Nabywanej SKA jak i Nabywanej SA otrzymane w drodze aportu będą zapewniały Skarżącej nie mniej niż 51% praw głosu na Walnym Zgromadzeniu Nabywanej SKA oraz Nabywanej SA. tj. Skarżąca uzyska większość praw głosów w Nabywanej SKA jak i Nabywanej SA. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1. Czy będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji Nabywanej SKA? 2. Czy będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji Nabywanej SA? Zdaniem Skarżącej nie będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w żadnej z opisanych sytuacji, ponieważ będą one kwalifikowane jako tzw. wymiana udziałów, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca podkreśliła, że obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem dzisiejszej ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 950 ze zm.) – dalej "u.p.c.c." była ustawa z. dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1975 r. Nr 45 poz. 226.) dalej jako "u.o.s.". Zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s., opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. u.o.s. nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Brak także przepisu stwierdzającego, iż podwyższenie wkładu do spółki osobowej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Zatem, należy stwierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie u.o.s. opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało jedynie zawiązanie spółki, natomiast opodatkowaniu nie podlegało podwyższenie wkładów do spółki osobowej. W roku 1984 za spółkę uważane były podmioty wymienione w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. 1934 nr 57 poz. 502 ze zm. dalej ,.KH"). W przepisach tych nie było mowy o spółce komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Skarżącej u.p.c.c. w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w szczególności w drodze tzw. wymiany udziałów jest niezgodna z Dyrektywą Kapitałową ale i Nową Dyrektywą Kapitałową. Skarżąca wskazała, że działaniem restrukturyzacyjnym, o którym mowa w art. 4 Nowej Dyrektywy Kapitałowej jest tzw. wymiana udziałów pomiędzy spółkami kapitałowymi, a więc sytuacja otrzymania udziałów/akcji jednej spółki w zamian za udziały/akcje drugiej dające w niej większość praw głosu. Działaniem restrukturyzacyjnym jest więc sytuacja opisana w niniejszym wniosku. W interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2012 r. Minister Finansów, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do Spółki uznał za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy Dyrektywy Nr 2008/7/WE. Wyjaśnił, że definicja spółki kapitałowej zawarta w dyrektywie 69/335/EWG jest szeroka i w jej świetle wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie istnieje jednak bezwzględny obowiązek objęcia ich podatkiem kapitałowym, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania tego podatku, bezwarunkowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji dyrektywy 69/335/EWG. Zdaniem organu ustawodawca polski realizując uprawnienia określone w art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG dodał w u.p.c.c. art. 1a zawierający słownik terminów stosowanych w ustawie, gdzie zdefiniowano pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej, państwa członkowskiego i podatku kapitałowego. Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, iż upcc zawiera swoisty katalog przepisów regulujących sytuację prawnopodatkową spółek kapitałowych i tylko w takim zakresie podatek od czynności cywilnoprawnych pełni rolę podatku kapitałowego w rozumieniu dyrektywy. Polska dokonując od 1 maja 2004 r. zmian w u.p.c.c. skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 3 ust. 2 dyrektywy, w wyraźny sposób odmiennie traktując spółki kapitałowe dla celów naliczania podatku kapitałowego w rozumieniu tej dyrektywy. Wobec tego, że umowa spółki komandytowo-akcyjnej nie jest objęta regulacjami u.p.c.c. odnoszącymi się do opodatkowania umowy spółki kapitałowej, tym samym na podstawie ustawodawstwa krajowego została ona wyłączona spod działania dyrektywy. Jednocześnie brak jest regulacji, które zakazywałyby państw u członkowskiemu, które nie uznało spółki za kapitałową dla celów podatku kapitałowego, do opodatkowania jej podatkiem krajowym, tak jak uczyniła to RP w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej. Pismem z 14 listopada 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 1 stycznia 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1. przepisu art. 1a pkt 1) i pkt 2) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez niezastosowanie przez organ bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy 2008/7/WE określających katalog spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE wśród których z całą pewnością znajduje się SKA, w sytuacji ich błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego; prawidłowe działanie organ powinno uznać błędną implementację przepisów Dyrektywy 2008/7/WE i stwierdzać, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w jej rozumieniu i podlega wszelkim regulacjom dotyczącym spółek kapitałowych określonym w tej dyrektywie; 2. przepisu art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie u.p.c.c. w zw. z art. 4 ust. 1 lit. b i art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2008/7/WE poprzez uznanie, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego SKA. spełniającej na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE wszelkie warunki uznania jej za spółkę kapitałową i wniesienia w drodze aportu udziałów i akcji, które będą zapewniały Wnioskodawcy większość głosów w spółkach, których udziały i akcje są przedmiotem aportu, a w zamian za akcje będące przedmiotem aportu Wnioskodawca wyda własne akcje (wymiana udziałów/akcji) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych; prawidłowe działanie Dyrektora powinno uznać, że spółka komandytowo-akcyjna będąca spółką kapitałową do której wnoszone są akcje/udziały innej spółki kapitałowej nie ma obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zwolnieniem opisanym w powołanych przepisach; 3. przepisu art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Nr 69/335/EWG poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335/EWG i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika, iż cały kapitał spółki komandytowo-akcyjnej musi być przedmiotem transakcji na giełdzie aby była ona traktowaną jako "spółka kapitałowa" na potrzeby stosowania Dyrektywy 69/335/EWG; w konsekwencji powyższego błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie przez organ, iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5 % lub zwolnionych nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo – akcyjnej; 4. przepisu art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie Dyrektora powinno podlegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7/WE i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu p.c.c. 5. przepisu art. 120 z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) dalej "OP" poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna. W uzasadnieniu swojego stanowiska podkreślił, że Polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ( art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE ) a zatem przepis ten nie może stanowić podstawy do zakwalifikowania jej jako spółki kapitałowej. Nie ulega zdaniem Sądu I instancji wątpliwości, że spółka komandytowa może być natomiast uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, ponieważ spełnia warunki określone w art. 3 ust. 2 zd. 1. ( art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE ). Poprzestanie jednak na tak dokonanej kwalifikacji spółki komandytowej-akcyjnej jest zdaniem Sądu i instancji jednak niedopuszczalne, a to z uwagi na treść art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Na mocy tego przepisu państwa członkowskie uzyskały prawo, aby do celów naliczenia podatku kapitałowego nie uznawać za spółki kapitałowe podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 tej Dyrektywy. Było to przy tym uprawnienie bezwarunkowe i bezterminowe. Skorzystanie z niego oznaczało wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 69/335/EWG. Również w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawiono uprawnienie dla Państw Członkowskich o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego. Na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004r. Nr 6, poz. 42), ustawodawca wprowadził do u.p.c.c. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego. Ponadto rozróżnienie spółek osobowych i kapitałowych wprowadzone zostało w art. 1 ust. 3 u.p.c.c., definiującym zmianę umowy spółki na potrzeby tej ustawy. Ustanowienie powyższych regulacji jednoznacznie dowodzi, że ustawodawca polski skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i uznał, iż na potrzeby naliczenia podatku kapitałowego spółka komandytowa nie jest uznawana za spółkę kapitałową. Przyjęcie takiego stanowiska oznacza, że zasady opodatkowania czynności podwyższenia kapitału w spółce komandytowo-akcyjnej mogą zostać uregulowane przez polskiego ustawodawcę w sposób autonomiczny w stosunku do zasad określonych w Dyrektywie 2008/7/WE. Skoro zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego i w tym zakresie nie znajdują zastosowania przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, z uwagi na wykorzystanie przez krajowego ustawodawcę możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy, to zdaniem Sądu I instancji za chybione należało uznać zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżąca (reprezentowana przez doradcę podatkowego) złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawach: 1) na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucił naruszenie: a) art. 3 ust; 1 lit, b) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335 EWG) w związku z art, 2 Aktu Akcesyjnego w związku z art. 1a pkt 2) u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. 1a pkt 2) u.p.c.c., która nie uwzględnia faktu spełniania przez spółkę komandytowo-akcyjną wszystkich warunków wymaganych dla uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335, a w związku z powyższym dalsze naruszenia wskazane w lit b) i e) poniżej; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, a przez to mają do niej zastosowanie wszystkie zasady wynikające z tej Dyrektywy, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona, b) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy poprzez stwierdzenie zgodności z prawem nałożenia na podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej podatku kapitałowego, pomimo braku opodatkowania tej operacji w dniu 1 lipca 1984 r. (spółka komandytowo-akcyjna nie istniała w polskim porządku prawnym w tym czasie) co stoi w wyraźnej sprzeczności z powołanym przepisem Dyrektywy; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że transakcja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nie powinna być zgodnie z Dyrektywą opodatkowana, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona, c) art. 2 ust. 1. lit b) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (2008/7/WE) w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego w związku z art. la pkt 2) Ustawy o PCC poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 2 ust. 1. lit b) Dyrektywy 2008/7/WE w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. la pkt 2) u.p.c.c., która nie uwzględnia faktu spełniania przez spółkę komandytowo- akcyjną wszystkich warunków wymaganych dla uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 2 ust. 1. lit b) Dyrektywy 2008/7/WE, a w związku z powyższym dalsze naruszenia wskazane w lit d) i e) poniżej; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, a przez to mają do niej zastosowanie wszystkie zasady wynikające z Dyrektywy, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona, d) art. 5 ust. 1 lit e) Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku ze stwierdzeniem zgodności z prawem nałożenia na czynności restrukturyzacyjne podatku kapitałowego, pomimo wyraźnej sprzeczności takiego opodatkowania z powołanym przepisem, który wprost zabrania nakładania podatku kapitałowego na czynności restrukturyzacyjne podejmowane w stosunku do spółek kapitałowych, do których z pewnością należy spółka komandytowo-akcyjna; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że transakcja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nie powinna być zgodnie z Dyrektywą opodatkowana, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona, e) art. 2 pkt 6) lit. c) tiret drugie u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię i dopuszczenie do opodatkowania transakcji wniesienia do spółki kapitałowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna, co wynika z powołanych w lit a) i c) niniejszej skargi przepisów obu dyrektyw kapitałowych "udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów"; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu że podwyższenie kapitału spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej nie podlega opodatkowaniu PCC na mocy tego przepisu wykładanego w zgodzie z przepisami wspólnotowym a więc m.in. Dyrektywą 2008/7/WE, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona, f) art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowo- akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 2 ust. 2 tej dyrektywy, a nie spółek wskazanych w art. 2 ust. 1 lit b) tej dyrektywy gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowo- akcyjna; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że polski ustawodawca nie miał prawa wyłączenia spółki komandytowo-akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE i mają do niej zastosowanie wszelkie zasady opodatkowania spółek kapitałowych wynikające z tej Dyrektywy, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona, g) art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowo- akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 3 ust. 2 tej dyrektywy a nie spółek wskazanych w art. 3 ust. 1 lit b) tej dyrektywy gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowo- akcyjna; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że polski ustawodawca nie miał prawa wyłączenia spółki komandytowo-akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 69/335 i mają do niej zastosowanie wszelkie zasady opodatkowania spółek kapitałowych wynikające z tej Dyrektywy, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona, 2) na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucił naruszenie: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sporządzenie uzasadnienia Wyroku w sposób, które nie wskazuje podstawy prawnej dla przyjmowanych przez Sąd tez, a w szczególności dla pominięcia przez Sąd wyraźnych, bezwarunkowych i bezpośrednio skutecznych przepisów obu dyrektyw kapitałowych wskazanych w pkt 1), a poza tym pozostaje wewnętrznie sprzeczne, b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak bezpośredniego zastosowania wskazanych wyżej wyraźnych, bezwarunkowych i bezpośrednio skutecznych art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335, art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, art. 7 ust. 1 Dyrektywy69/335, art. 2 ust. 1. lit b) Dyrektywy 2008/7/WE, art. 5 ust. 1 lit e) Dyrektywy 2008/7/WE, art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie Sądu powinno podlegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7 i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu PCC a w konsekwencji na uchyleniu interpretacji indywidualnej. 5.2. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej podziela pogląd i jego argumentację, przyjmując ją za własną, wyrażoną w wyroku z dnia 11.12.2015 r. o sygn. akt II FSK 2465/13, że problem uznania, w rozumieniu dyrektyw unijnych, spółki komandytowo - akcyjnej za spółkę kapitałową został jednoznacznie przesądzony w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C 357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym z pytaniami prejudycjalnymi wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. 6.2. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wskazane w skardze kasacyjnej przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.) opodatkowanie tym podatkiem transakcji podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji nabywanej SA albo SKA były zgodne z postanowieniami Dyrektywy nr 2008/7. Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie, czy wynikające z Dyrektywy zasady nakładania podatku kapitałowego mają zastosowanie do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej? Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu obu dyrektyw. Pewne wątpliwości co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów (np. spółek osobowych w rozumieniu art. 1a pkt 1 u.p.c.c.), mogą natomiast wynikać z faktu, że w art. 1 zarówno Dyrektywy 69/335, jak i Dyrektywy 2008/7 europejski prawodawca odniósł ich stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7, w zw. z pkt 21 Załącznika I) wskazano expressis verbis, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania Dyrektywy 69/335 został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b) i c), a także w ust. 2 zd. 1 (art. 2 ust. 1 lit. b) i c) i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7) za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Europejski prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7), dla celów naliczania (nakładania) podatku kapitałowego za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Równocześnie jednak, poprzez regulację art. 3. ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (art. 9 Dyrektywy 2008/7), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 3. ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7) za spółki kapitałowe. W świetle art. 3 ust. 1 i 2 zd. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 prawo do nieuznawania za kapitałowe (dla celów naliczania podatku kapitałowego) może dotyczyć tylko tych podmiotów (w tym spółek) prowadzących działalność skierowaną na zysk (niebędących spółkami akcyjnymi oraz spółkami z o.o.), które nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335. Inaczej mówiąc, realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335) może dotyczyć wyłącznie spółek (i innych podmiotów) wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335. W ramach tego uprawnienia nie mieści się jednak uprawnienie do wyłączenia z zakresu zastosowania dyrektywy podmiotów spełniających przewidziane w dyrektywie kapitałowej wymogi do uznania ich za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1. lit. b) i c) Dyrektywy 69/335). U podstaw podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia legło błędne założenie, że spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia w całości kryteriów wskazanych w art. 2 ust.1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 (s. 9) i nie może być traktowana jako spółka kapitałowa. Tym samym opodatkowanie to pozostaje poza regulacją tej Dyrektywy 6.3. Dla rozstrzygnięcia ww. zarzutu zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowo-akcyjna jest objęta zakresem podmiotowym powołanej dyrektywy. Zagadnienie uznania w rozumieniu dyrektyw unijnych spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową został przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (publ. http://curia.europa.eu). W wyroku tym stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. W przedmiocie regulacji unijnych należy jedynie dodać, że w dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady nr 69/335. Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła zaś swoją moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona właśnie Dyrektywą 2008/7/WE. Jednakże treść normatywna wynikająca z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE w pełni odpowiada przepisowi zawartemu w art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335, a zatem wykładnię prawa dokonaną przez TSUE można wprost odnieść do regulacji tej drugiej dyrektywy. We wskazanym orzeczeniu TSUE podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 (a zatem wcześniej także art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335) ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto, art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (a wcześniej także art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335) uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 26 wyroku). Trybunał Sprawiedliwości UE przypomniał także, że art. 9 Dyrektywy 2008/7 (wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 69/335) pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 69/335) za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 (wcześniej art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335), określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy (pkt 27 wyroku). Dodatkowo TSUE podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 1 pkt b i c Dyrektywy 69/335/EWG) nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak polska spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W konsekwencji TSUE uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku). W świetle wskazanej interpretacji dyrektywy kapitałowej należało również na podstawie art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG klasyfikować spółkę komandytowo-akcyjną jako kapitałową. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na błędną wykładnię powyżej wskazanych przepisów Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE są trafne, a rozstrzygniecie WSA nie odpowiada prawu. 6.4. Skoro do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej odnoszą się reguły ww. dyrektyw kapitałowych, koniecznym stało się odniesienie do pozostałych zarzutów sformułowanych przez Skarżącą. Ich ocena wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do regulacji Dyrektywy 69/335/EWG, a zwłaszcza właściwej wykładni art. 7 ust. 1 akapit pierwszy tego aktu (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), zgodnie z którym: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą". Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przytoczonego przepisu, państwo członkowskie zachowało możliwość utrzymania opodatkowania określonych operacji dokonywanych przez spółki, jeżeli w dacie odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., były one opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Z regulacją tą wiąże się konieczność przestrzegania przez państwo członkowskie zasady stand-still. Klauzula stand-still oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Została ona najpierw sprecyzowana w materiałach Komisji Europejskiej oraz stanowisku rzecznika generalnego w sprawie Henkel Hellad ABEE (sprawa C-350/98). Według Komisji i rzecznika, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13 Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA, zgodnie z którym: "Artykuł 4 ust. 1 lit. c) i art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętych zakresem stosowania pierwszego z tych przepisów, które podlegały takiemu podatkowi w dniu 1 lipca 1984 r., ale następnie zostały z niego zwolnione". Również w najnowszym ww. wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sprawa C-357/13, Drukarnia Multipress spółka z o.o.) TSUE podniósł, że państwo członkowskie, które postanowiło znieść stosowanie podatku kapitałowego, nie ma możliwości przywrócenia go (pkt 34 in fine). W sposób natomiast jednoznaczny klauzula stand-still została ujęta w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE ("Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić") oraz w art. 8 ust. 2 tego aktu ("Stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki"). Obecnie nie ma wątpliwości, że przez zasadę stand-still należy rozumieć zakaz pogarszania sytuacji podatnika. Na tle rozpatrywanej sprawy analiza sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów pozwala na wyróżnienie 3 spornych kwestii, związanych z realizacją ww. zasady stand-still, dotyczących możliwości: zastosowania art. 7 ust.1 Dyrektywy 693/35 w zw. z art. 2 Aktu Akcyjnego w sytuacji, gdy: 1) spółka komandytowo- akcyjna nie istniała w polskim porządku prawnym, 2) zastosowania art. 5 ust.1 lit e) Dyrektywy 2008 /7/WE w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego zabraniającego nakładanie podatku kapitałowego na czynności restrukturyzacyjne podejmowane w stosunku do spółek kapitałowych oraz 3) naruszenia art. 2 pkt 6 lit. c) tiret 2 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię i dopuszczenie do opodatkowania transakcji wniesienia do spółki kapitałowej "udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów". Odnośnie pierwszej kwestii należy wyjaśnić że z art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335 wynika, iż Państwa Członkowskie miały bezwzględny obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten odnosił się jednoznacznie do czynności (operacji), a nie do podmiotów dokonujących tych czynności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Pak-Holdko sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, niepubl. w Zbiorze Urzędowym). Dla oceny zgodności przepisów prawa krajowego z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG istotne jest zatem, czy konkretna operacja (przekształcenie spółki kapitałowej) podlegało w Polsce opodatkowaniu stawką wyższą niż 0,5 % w dniu 1 lipca 1984 r., a nie to, czy danego rodzaju spółka funkcjonowała w polskim porządku prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2014 r., II FSK 1993/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W dniu 1 lipca 1984 r. obowiązujące wówczas przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45,poz. 426) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161) przewidywały opodatkowanie zawiązania każdego rodzaju spółki kapitałowej i podwyższenia jej kapitału zakładowego opłatą skarbową według stawki 5 % i 10 %. Oznacza to, że w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. ustawodawca mógł opodatkować tego rodzaju operacje, także w stosunku do spółek kapitałowych, których tworzenia nie przewidywało prawo krajowe, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. 6.5. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia. Podkreślenia wymaga, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: * przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, * udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Należy wskazać, że implementowanie Dyrektywy Rady 2008/7 skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie u.p.c.c. wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje: udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. 6.6. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma od jednego ze swoich akcjonariuszy będącego osobą fizyczną akcje w innej spółce komandytowo - akcyjnej w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje nabywanej SKA wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Wnioskodawca otrzyma również od swojego akcjonariusza będącego osobą fizyczną akcje w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje nabywanej SA wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Akcje nabywanej SKA i nabywanej SA otrzymane w drodze aportu będą zapewniały wnioskodawcy nie mniej niż 51% praw głosu na walnym zgromadzeniu nabywanej SKA i nabywanej SA Wnioskodawca uzyska większość praw głosów w nabywanej SKA jak i w nabywanej SA. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji nabywanej SKA? 2. Czy wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji nabywanej SA? Mając na wyżej cytowane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miało zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c., co oznacza, że czynności w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji nabywanej SKA oraz SA nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 6.7. Odnosząc się do trzeciej spornej kwestii dla porządku wypada przypomnieć, że w art. 5 ust.1 w lit. a) – e) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. Dyrektywy 2008/7 wymienione zostały operacje, w odniesieniu do których spółki nie mogą zostać objęte podatkiem kapitałowym, a wśród nich działania restrukturyzacyjne (lit. e). Działania restrukturyzacyjne, których nie uważa się za wkłady kapitałowe, stosownie do treści art. 4 ust.1 lit. b) – co do którego naruszenia autor skargi nie wniósł żadnych zastrzeżeń – to m.in. przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. Natomiast w przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje. Podzielić zatem należało zarzuty skargi kasacyjnej, że w stanie faktycznym przedstawionym w rozpatrywanej sprawie we wniosku interpretacyjnym operację podwyższenia kapitału zakładowego Spółki uznać należało za czynności restrukturyzacyjne objęte Dyrektywą 2008/7. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.