I FSK 1913/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA, Arkadiusz Cudak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 264/13 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w Austrii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 września 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. z siedzibą w Austrii na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 264/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. z siedzibą w Austrii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystawionej za dostawę podsystemu wsparcia sprzedaży. Opisując stan faktyczny strona wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dostarcza tzw. systemy kontroli dostępu, tj. systemy pozwalające na kontrolowanie przepływu osób lub pojazdów do miejsc takich jak parkingi, lotniska, centra handlowe, obiekty sportowe, parki rozrywki, targi i wystawy, wyciągi narciarskie itp. Posiada siedzibę działalności gospodarczej w Austrii i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Strona jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny. Skarżąca zawarła z N., działającym w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, umowę na dostawę i instalację systemu kontroli dostępu na S. w W. W celu realizacji tej umowy strona podzleciła wykonanie części tego systemu podmiotowi polskiemu posiadającemu siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Umowa z podwykonawcą zakładała, że dostarczy on i zainstaluje na S. tzw. Podsystem Wsparcia Sprzedaży stanowiący część systemu kontroli dostępu, za którego instalację na S. odpowiedzialna jest spółka. Podwykonawca udzielił 3-letniej gwarancji bezusterkowego funkcjonowania systemu. W ramach tego okresu podwykonawca zobowiązuje się wykonywać czynności w zakresie bieżącej konserwacji systemu obejmujące, np. usuwanie wszelkich usterek i awarii systemu oraz wymianę i reinstalację sprzętu i oprogramowania. Podwykonawca będzie również przeprowadzał kwartalne przeglądy systemu. Umowa pomiędzy stroną a podwykonawcą określa jedno wynagrodzenie za dostawę całego systemu, przy czym poszczególne elementy transakcji stanowią następujący procent całkowitego wynagrodzenia należnego podwykonawcy: sprzęt - 48 %, oprogramowanie - 30 %, instalacja i szkolenie - 7 %, serwis gwarancyjny - 15 %. W związku z dostarczeniem systemu podwykonawca wystawił na skarżącą fakturę VAT, na której zostały wyodrębnione, jako osobne pozycje faktury, poszczególne elementy systemu, a także pozycje dotyczące instalacji systemu, podróży oraz serwisu gwarancyjnego, czyli w szczególności bieżącej konserwacji oraz kwartalnych przeglądów sprzętu i reinstalacji. Skarżąca zadała pytanie: czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego strona ma prawo do odliczenia w deklaracji VAT składanej w Polsce całości podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez podwykonawcę, tj. podatku VAT naliczonego w odniesieniu do każdej z pozycji na tej fakturze, w tym oprogramowania i serwisu gwarancyjnego? Jej zdaniem tak, bowiem prawo do takiego odliczenia wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Posiada ona fakturę z wykazanym na niej podatkiem VAT, w dacie otrzymania której zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. nabywa prawo do odliczenia podatku VAT. Zdaniem skarżącej nie ma w tej sprawie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do odliczenia VAT faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. W jej ocenie hipoteza powyższego przepisu mogłaby być bowiem spełniona tylko wówczas, gdyby zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.t.u. podatku VAT nie rozliczał dostawca towaru (usługodawca), gdyż obowiązek taki ciążyłby na nabywcy (usługobiorcy), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 5 u.p.t.u. Strona uznała, że w sprawie mógłby mieć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., gdyby uznać, że miejscem świadczenia w przypadku dostawy systemu jest kraj inny niż Polska, wobec czego transakcja pomiędzy nią a podwykonawcą nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Strona opierając się na utrwalonym orzecznictwie TSUE stwierdziła, że dostawę sprzętu oraz oprogramowania, które stanowią podstawowe elementy systemu dostarczanego przez podwykonawcę na jej rzecz jak również instalację systemu, należy traktować jako pojedynczą transakcję złożoną. W ocenie strony przedmiotem transakcji jest jedno świadczenie złożone (czyli dostawa systemu jako jednej funkcjonalnej całości), nie zaś kilka czynności, takich jak dostawa sprzętu, oprogramowania czy też czynności instalacyjne. Potwierdza to również okoliczność ustalenia pomiędzy stronami umowy jednej ceny za to świadczenie. Szkolenie pracowników, jak również serwis pogwarancyjny, powinny być traktowane jako mające charakter pomocniczy w stosunku do dostawy systemu, a zatem powinny podlegać opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach jak sama dostawa systemu. Skarżąca odnosząc się do kwalifikacji dostawy systemu jako dostawy lub świadczenia usług podniosła, że w jej ocenie, za element dominujący należy uznać dostawę sprzętu komputerowego, czyli dostawę towaru. Stanowisko to opierała na fakcie, że wartość dostarczonego sprzętu stanowi ok. 48 % wartości całej transakcji. Kwalifikacja dostawy systemu jako dostawy towaru sprawia, że transakcja ta jest w całości (z uwagi na jej kompleksowy charakter) opodatkowana podatkiem VAT w Polsce zgodnie z art. 22 u.p.t.u. Z uwagi na fakt, że istotnym elementem tej dostawy jest instalacja, która swym zakresem wykracza poza proste czynności, miejscem świadczenia, w jej przypadku, powinno być zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. miejsce, w którym towary są instalowane, czyli Polska. W konsekwencji strona przyjęła, że dostawa systemu podlega w całości opodatkowaniu VAT w Polsce. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 18 września 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu dostarczenie i zainstalowanie przez podwykonawcę sprzętu na S. wraz z niezbędnym oprogramowaniem, przeprowadzeniem testów funkcjonalności i przeszkoleniem osób z zakresu obsługi systemu uznać należy za jednolite i niepodzielne świadczenie. Charakter tych poszczególnych świadczeń wskazuje bowiem na jednolitość i jednoczesność tego świadczenia, a ich podział byłby sprzeczny z ekonomicznym wymiarem usługi. Zdaniem organu zobowiązanie się podwykonawcy w ramach 3-letniej gwarancji do wykonywania czynności w zakresie bieżącej konserwacji oraz przeprowadzanie kwartalnych przeglądów, mają jednak rację bytu jako odrębne świadczenia, ponieważ będą one świadczone nie tylko wraz ze świadczeniem głównym, ale również po jego dostarczeniu i prawidłowym zainstalowaniu. Świadczenie złożone nabywane przez skarżącą, na które składa się dostawa sprzętu wraz z jego instalacją, oprogramowaniem i konfiguracją, przeprowadzenie testów funkcjonalności oraz przeszkoleniem wyznaczonych osób do obsługi systemu, ma charakter świadczenia złożonego, w którym świadczeniem głównym jest dostawa towarów. Dostawa sprzętu, którego montaż będzie miał miejsce na terytorium kraju, podlega opodatkowaniu w Polsce. W ocenie organu w odniesieniu do tych elementów, które składają się na świadczenie złożone, jakim jest dostawa sprzętu wraz z montażem i dla których miejsce świadczenia znajduje się w Polsce, skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego Miejsce świadczenia usługi serwisu gwarancyjnego należy jednak zdaniem organu ustalić zgodnie z zasadą ogólną, tj. art. 28b ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania tej usługi, jest miejsce siedziby strony, tj. Austria. W tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Usługi serwisu gwarancyjnego nie wchodzą bowiem w skład świadczenia złożonego, a są opodatkowane według zasady ogólnej dotyczącej miejsca świadczenia usług tj. w miejscu siedziby strony. Skoro faktura, którą otrzymała skarżąca zawiera podatek VAT, którego usługodawca nie powinien wykazać, tym samym nie daje ona prawa do odliczenia zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. 3. Spółka po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę na interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 pkt 2 oraz art. 28b ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym usługi serwisu gwarancyjnego nie wchodzą w skład świadczenia złożonego i tym samym opodatkowane są według zasady ogólnej dotyczącej miejsca świadczenia usług, tj. w miejscu siedziby spółki. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu wyłącznym elementem spornym w sprawie jest to, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi gwarancyjne stanowią element transakcji złożonej dostawy towaru opodatkowanego na terytorium Polski. W ocenie WSA z orzecznictwa TSUE wynika, że elementami pojedynczego świadczenia złożonego są tzw. czynności pomocnicze, za które uważa się takie czynności, które służą jedynie lepszemu skorzystaniu przez nabywcę ze świadczenia głównego i które jednocześnie nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie. Sąd pierwszej instancji uznał, że taki właśnie charakter ma serwis gwarancyjny będący jednym z elementów transakcji spółki. Serwisowanie systemu nie jest bowiem dla skarżącej celem samym w sobie, a pozwala jej jedynie na lepsze i bardziej efektywne korzystanie z systemu. Zdaniem WSA na tle zaprezentowanego przez skarżącą stanu faktycznego usługę gwarancyjną zawierającą w sobie czynności w zakresie bieżącej konserwacji systemu obejmujące np. usuwanie wszelkich usterek i awarii systemu oraz wymianę i reinstalację sprzętu i oprogramowania oraz kwartalne przeglądy systemu uznać należy za nierozerwalny element dostarczanego systemu wsparcia sprzedaży i dostępu. Trudno zaś przyjąć, że czynności związane z wdrożeniem i doprowadzeniem do "stabilności" działania systemu w ramach realizowanej dostawy powinny być sztucznie odłączone od dostawy zasadniczej całego systemu. W ocenie WSA organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że czynności gwarancyjne i konserwacyjne opisane we wniosku miały na celu przetestowanie i "opiekę" nad początkowym okresem działania sprzętu, a z tych właśnie względów ich formalne oddzielenie od dostawy systemu było niezasadne. Dalej WSA wskazał na cechy samej gwarancji, której istotą jest nieodpłatny charakter, co powoduje, że zarówno udzielenie gwarancji, jak i spełnienie świadczenia gwarancyjnego przez gwaranta następują bez pobrania dodatkowej opłaty. Czynności o charakterze gwarancyjnym były więc w rozpoznawanej sprawie nierozerwalnym elementem całej dostawy, w tym w szczególności były ściśle powiązane z usługą montażu, której miejscem świadczenia jest terytorium Polski. Ten ścisły ekonomiczny i praktyczny związek usługi gwarancyjnej, czy też usługi nieodpłatnej początkowej konserwacji (w ramach dostawy realizowanej przez podwykonawcę) powoduje, że nie można stwierdzić, że miejscem świadczenia tych usług jest siedziba skarżącej w Austrii. Sąd pierwszej instancji uznał w rezultacie, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym spełnione są wszelkie przesłanki do odliczenia VAT naliczonego w całości, zaś w sprawie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., gdyż dostawa systemu, obejmującego sprzęt, oprogramowanie, instalację, szkolenie i serwis gwarancyjny, stanowi pojedynczą dostawę, w całości opodatkowaną VAT w Polsce na gruncie art. 22 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skarżąca będzie więc miała prawo do odliczenia w deklaracji VAT składanej w Polsce całości podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez podwykonawcę. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 pkt 2 oraz art. 28b ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym usługi serwisu gwarancyjnego wchodzą w skład świadczenia złożonego dostawy systemu kontroli dostępu i podlegają opodatkowaniu w Polsce i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 i art. 28b ust. 1 u.p.t.u., chociaż świadczenia takie podlegają opodatkowaniu według zasady ogólnej dotyczącej miejsca świadczenia usług, tj. w miejscu siedziby spółki, a tym samym spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na zarzutach odnoszących się do prawa materialnego. Dla oceny tych zarzutów istotne jest to, czy serwis gwarancyjny opisany we wniosku o interpretację składa się na świadczenie kompleksowe dostawy skarżącej przez podwykonawcę podsystemu wsparcia sprzedaży, tak jak twierdziła to skarżąca i przyjął Sąd pierwszej instancji, czy też stanowi on odrębne od dostawy podsystemu świadczenie, tak jak to twierdzi skarżący organ. Od odpowiedzi na to pytanie uzależnione są bowiem skutki podatkowe tego świadczenia. 7.2. W orzecznictwie TSUE utrwalone jest stanowisko, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-41/04 z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o. ). W wyrokach tych wskazano też, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W wyrokach tych TSUE podał, powołując się przy tym na swoje wcześniejsze orzecznictwo, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdaniem Trybunału jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. 7.3. Z orzeczeń tych wynika, że o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. 7.4 W sprawie C-224/11 TSUE stwierdził, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy brać przy tym pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja. 7.5. Skarżąca we wniosku o interpretację nie wskazywała, by serwis gwarancyjny stanowił element tak ściśle związany z dostawą podsystemu, by tworzył z nim nierozerwalne świadczenie. Twierdziła bowiem, że ma on charakter pomocniczy do dostawy systemu. Należy więc ocenić, czy serwis gwarancyjny służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego i czy można uznać, że dzieli los świadczenia głównego tj. dostawy podsystemu. Mając na uwadze charakter czynności składających się na serwis gwarancyjny, które jak wskazała we wniosku skarżąca mają polegać na 1) wykonywaniu bieżącej konserwacji systemu w ramach, którego będą np. usuwane wszelkie usterki i awarie systemu oraz wymiana i reinstalacja sprzętu i oprogramowania, 2) kwartalnych przeglądach systemu, należy zgodzić się ze skarżącym organem, że brak jest podstaw do przyjęcia, by usługa ta stanowiła usługę pomocniczą do usługi dostawy systemu. Jak trafnie zauważył organ usługa serwisowania następuje już po dostawie systemu po przeniesieniu władztwa ekonomicznego nad tym systemem na skarżącą, a także po odbiorze systemu od wykonawcy, który to odbiór dokonywany jest po przeprowadzeniu jego prób i stwierdzeniu poprawności jego działania. Inny jest też cel gospodarczy obu tych świadczeń. Celem dostawy sytemu jest uzyskanie władztwa ekonomicznego nad nim, celem zaś usługi serwisowania jest już po dostawie systemu czuwanie nad sprawnym jego działaniem. Po dostawie systemu jak samo skarżąca podaje wszelkie ryzyka związane z systemem przeszły na skarżącą. Świadczenia te są więc jedynie w luźny sposób ze sobą związane. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma też żadnego uzasadnienia by usługę serwisowania utożsamiać z gwarancją, o której mowa w art. 577 i n. kodeksu cywilnego. Usługa serwisowania co wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ma znacznie szerszy zasięg niż gwarancja. Gwarancja wiąże się jedynie z uprawnieniami nabywcy, gdy rzecz nabyta nie ma właściwości określonych w oświadczeniu złożonym przez dostawcę. W piśmiennictwie nie ma wątpliwości co do tego, że także gwarancja jest odrębną umową zawieraną pomiędzy gwarantem a kupującym, od zawieranej pomiędzy sprzedawcą a kupującym umową sprzedaży (vide R. Eliasz, Komentarz do kodeksu cywilnego, LEX 2013 ). Usługa serwisowania nie jest też usługą nieodpłatną jak to błędnie przyjął Sąd pierwszej instancji. Strony bowiem ustaliły wynagrodzenie za jej świadczenie. Nie ma więc żadnego uzasadnienia do uznania, że usługa serwisowania stanowi świadczenie pomocnicze do dostawy systemu i by można mówić w tym przypadku o jednym świadczeniu kompleksowym. Odmienne uznanie mogłoby też prowadzić do naruszenia zasady konkurencji i eliminowania z rynku podmioty zajmujące się jedynie usługami serwisowania. 7.6 Konsekwencją wskazanej wyżej oceny jest to, że miejscem świadczenia usługi serwisowania zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. jest miejsce, w którym podatnik usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, co oznacza w tym przypadku, że miejscem świadczenia tej usługi na rzecz skarżącej jest Austria. W myśl bowiem art. 28b ust. 1 miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w tej sprawie. Wskazany wyżej przepis jest odpowiednikiem art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE stanowiący zasadę ogólną co do miejsca świadczenia usług na rzecz innego podatnika. W takiej sytuacji mając na uwadze to, że opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, to w odniesieniu do usług serwisowania stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. jak słusznie podnosi organ w skardze kasacyjnej nie przysługuje skarżącej prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturze przez podwykonawcę. 8. Wobec powyższego uznając zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne należało na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.