I SA/Rz 344/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota Hilux - oddala skargę- Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania R. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...], od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, w kwocie 3.491 zł, decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy R. K. – zwany dalej skarżącym – w dniu 3 października 2008 r. zakupił w Belgii samochód marki Toyota Hilux, rok prod. 2007, poj. silnika 2 982 cm3 . Zakupiony przez skarżącego pojazd został przemieszczony do Polski, gdzie w dniu 10 maja 2010 r. wykonane zostało jego badanie techniczne, na podstawie którego ustalono, że jest to samochód ciężarowy, podrodzaj ciężarowo-osobowy, pięciomiejscowy. W dniu 11 maja 2010 r. skarżący sprzedał wyżej opisany samochód spółce [...] sp. j. [...], z siedzibą w G. Mając na uwadze informacje dotyczące cech nabytego przez skarżącego pojazdu, przekazane przez Urząd Celny, Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia 1 czerwca 2012 r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organy obu instancji ustaliły, że nabyty przez skarżącego pojazd jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym, jak to zostało przez niego zadeklarowane. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku akcyzowym), do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów znakami akcyzy w imporcie stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zamieszczonej w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z tą klasyfikacją nabyty przez skarżącego pojazd winien zostać zaliczony do Działu 87, obejmującego pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria. W ramach tego działu można zaś wyróżnić: - pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu lub więcej osób (pozycja 8702), - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (pozycja 8703) - pojazdy przeznaczone do przewozu towarów (pozycja 8704), - pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705). Z uwagi więc na fakt, że pozycja 8702 obejmuje pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób, razem z kierowcą, a pozycja 8705 pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, zatem nabyty przez skarżącego samochód nie może być zaliczony do żadnej z tych kategorii. W ocenie organów nie można go zaliczyć również do pozycji 8704, która generalnie obejmuje ciężarówki zwykłe i furgony, a także tego typu pojazdy wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku itd. W tym wypadku chodzi więc o pojazdy, które w ogóle nie służą do przewozu osób, czego nie można powiedzieć o samochodzie nabytym wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego. Pojazd ten spełnia natomiast kryteria umożliwiające zaliczenie go do pozycji 8703, która obejmuje pojazdy samochodowe oraz pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób – inne niż objęte poz. 8702 – włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. Określenie pojazdy osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone najwyżej do przewozu najwyżej 9 osób, wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zdaniem organów podatkowych za przyjęciem, że nabyty przez skarżącego samochód jest pojazdem osobowo-towarowym, zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, przemawia to, że w jego części pasażerskiej w pierwszym rzędzie siedzeń, znajdują się dwa miejsca siedzące, natomiast w drugim rzędzie istniała możliwość zamocowania trzyosobowej kanapy (taki stan stwierdzono podczas oględzin pojazdu w dniu 8 sierpnia 2012 r.). Oprócz tego wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa, szyby w bocznych drzwiach otwierane są elektrycznie, pojazd pośrodku kabiny posiada oświetlenie górne, wentylację, a także popielniczkę, maskownicę głośników, trzy uchwyty górne boczne dla pasażerów, radioodtwarzacz CD, wykładzinę podłogowa, podłokietniki. Część towarową tworzy zaś otwarta powierzchnia do transportu towarów, otwierana jedynie z tyłu, która wyposażona była w zabudowę z tworzywa sztucznego. Na potwierdzenie swojego stanowiska, odnośnie klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu, organy powołały się na zapisy dotyczące poz. 8703, zamieszczone w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE Nr C 50 z dnia 28 lutego 2006 r., ze zm.), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić osoby, jak i towary. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu wydanego przez siebie rozstrzygnięcia podkreślił, że bez wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji pozostaje fakt zarejestrowania nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu na terenie Belgii jako samochodu ciężarowego, ponieważ, jak stanowi art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju pojazdu, niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, lecz obejmuje szerszy zakres pojazdów, w tym samochody osobowo-towarowe. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2013 r. wniósł R. K., domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również poprzedzającej go decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, w szczególności art. 2 pkt 3 i pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.) oraz § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez błędne ich zastosowanie i błędne dokonanie subsumpcji stanu faktycznego, skutkujące uznaniem, że nabyty przez skarżącego samochód jest samochodem osobowym, a w związku z tym skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. W ocenie strony skarżącej przedmiotowy pojazd, zgodnie z klasyfikacją dokonaną w Belgii, jest samochodem ciężarowym (ciężarowo-osobowym) i jako taki został też sklasyfikowany przez biegłego rzeczoznawcę (lekki samochód ciężarowy). Z tego też względu winien być on zaliczonych do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, a w związku z tym nie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W skardze podkreślono, że nabyty przez skarżącego samochód był używany w Belgii jako samochód ciężarowy – było to jego podstawowe przeznaczenie, a w momencie sprowadzenia do kraju posiadał część pasażerską, oddzieloną od części towarowej. Był wyposażony w dwa siedzenia z przodu, za którymi znajdowała się kratka z deską, zamiast tylnych siedzeń w części pasażerskiej. Tylna część samochodu była częścią transportową w postaci skrzyni obłożonej plastikiem. Tak więc, według skarżącego, posiadał oddzieloną część pasażerską od części towarowej - przegrodą, zamontowaną na stałe od podłogi do sufitu. W części towarowej nie było siedzeń, pasów bezpieczeństwa, ani punktów do ich mocowania. Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Istota powstałego w sprawie sporu, pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczy tego czy nabyty i sprowadzony przez niego na terytorium kraju samochód marki Toyota Hilux jest, jak twierdzą organy, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżący. Odnosząc się do przytoczonych przez stronę argumentów, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w sprawie znajdzie zastosowanie, ustawa o podatku akcyzowym, a nie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym, gdyż zgodnie z art. 154 ust. 1 ostatnio wymienionej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również poprzedzającej go decyzji organu I instancji koniecznym jest podkreślenie, że ustawa o podatku akcyzowym posługuje się własną – autonomiczną w stosunku chociażby do przepisów o ruchu drogowym - definicją samochodu osobowego, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W świetle tych sformułowań, skoro ustawodawca stworzył legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ona ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zwłaszcza, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów towarowych, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wprowadzone zostało na zasadzie wyjątku. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, jej pozycja CN 8703, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy postanowień Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają tutaj także wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Ponadto, zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Dokonując kontroli procedury klasyfikowania towarów, w tym samochodów, do poszczególnego kodu CN, orzecznictwo wypracowało jednolity pogląd, który Sąd rozpoznający sprawę podziela, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kolejnego kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (wyrok z dnia 4 października 2011 r., sygn. I GSK 370/12 i powołane w nim orzecznictwo, Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawie www.cbois.nsa.gov.pl ). Takiemu stanowisku dał też wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2010r. sygn. akt I GSK 903/09 (www.cbois.nsa.gov.pl), uchylając wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 września 2008r. sygn. akt I SA/Gd 303/08, z uwagi na to, że organy podatkowe uznały przedmiotowy pojazd za wyrób akcyzowy w oparciu o kryteria określone w Notach wyjaśniających, z pominięciem ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Na taką kolejność dokonywania klasyfikacji pojazdu wskazał również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (publ. Dz.UrzUEC.2008.22.12), w którym stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23) " przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Mając na względzie powyższe rozważania należy stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu, na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Z prawidłowo zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy samochód, w momencie powstania obowiązku podatkowego, był samochodem posiadającym dwa stałe siedzenia, miał też możliwość zamontowania tylnej kanapy. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone były w pasy bezpieczeństwa, szyby w drzwiach bocznych były otwierane elektrycznie, pojazd wyposażony był też w górne oświetlenie, wentylację, popielniczkę, maskownicę głośników, trzy uchwyty boczne dla pasażerów, radioodtwarzacz CD, wykładzinę podłogową i podłokietniki. Część towarową pojazdu tworzy otwarta powierzchnia do transportu towarów, otwierana jedynie z tyłu, wyposażona w zabudowę z tworzywa sztucznego. Obecnie siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką. Oprócz tego w pojeździe brak było stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną. Cechy, o których wyżej mowa, typowe dla pojazdów osobowo-towarowych danego typu, decydują, w okolicznościach niniejszej sprawy, o przeznaczeniu i w dalszej kolejności o sposobie korzystania z samochodu, nabytego i sprowadzonego do Polski przez skarżącego. Nie można tego jednak powiedzieć o elementach zamontowanych w pojeździe, w indywidualnym zakresie, w celu dostosowania go do potrzeb konkretnego użytkownika. W niniejszym przypadku chodzi tu o przegrodę, oddzielającą część pojazdu przeznaczoną do przewozu towarów od części osobowej, która nie była elementem projektowym pojazdu. Rację mają więc organy, że w związku z tym, że nie sposób przypisać jej cech trwałości i niezmienności, nie może ona wpływać na ocenę przeznaczenia pojazdu. Brak jest także podstaw do zakwestionowania stanowiska organów co do tego, że fakt zarejestrowania pojazdu w Belgii, jako samochodu ciężarowego oraz wykorzystywanie go w ten właśnie sposób, pozostaje bez wpływu na kwestie związane z opodatkowaniem w Polsce jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym. Wynika to przede wszystkim z tego, że na gruncie przepisów o podatku akcyzowym obowiązuje, jak to wcześniej zostało już zasygnalizowane, autonomiczna definicja samochodu osobowego – towaru stanowiącego przedmiot opodatkowania, która w żaden sposób nie nawiązuje do definicji takiego rodzaju pojazdów w odrębnych regulacjach. Podobne uwagi można odnieść do kwestii określenia typu pojazdu w opinii biegłego rzeczoznawcy, gdyż również ona nie jest przesądzająca, na gruncie przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym, jako że kwalifikacja pojazdu należy w tym wypadku do kompetencji organów podatkowych, które oceniając pojazd na podstawie jego cech, nie są zobligowane do korzystania z wiedzy specjalnej biegłych, zwłaszcza jeżeli sporządzone przez nich opinie nie zostały wykonane w ramach i na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego. Tak stwierdzone cechy pojazdu, wbrew twierdzeniom skarżącego, nadają mu cechy samochodu, którego główną funkcją jest przewóz osób, o czym świadczy zarówno konstrukcja, wyposażenie, jak i wygląd zewnętrzny pojazdu. Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).