I SA/Gd 303/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2008 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 6 września 2007 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, nowy pojazd samochodowy marki Mitsubishi, model L200 typ KA0T, pojemność silnika 2477cm (diesel). Zgłaszająca zadeklarowała klasyfikację ww. towaru do kodu PCN 8704 21 91 00 – samochód ciężarowy i wyliczyła należności celne z zastosowaniem stawki konwencyjnej - 10% w wysokości [...] zł oraz podatek od towarów i usług z zastosowaniem 22% stawki w wysokości [...] zł. Po przyjęciu zgłoszenia organ celny przystąpił do jego weryfikacji i zakwestionował klasyfikację importowanego towaru, wskazując, że pozycja 8703 Scalonej Nomenklatury (CN), mającej zastosowanie do klasyfikacji wyrobów dla celów poboru akcyzy obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż pozycja 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie natomiast z Notami wyjaśniającymi do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 31 marca 2007 r. (Dz. Urz. UE C 74/01), dalej Noty wyjaśniające, pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Po zakończeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...], zmienił klasyfikację przedmiotowego towaru na kod 8703 21 19 00 – samochód osobowy. Konsekwencją zmiany klasyfikacji było określenie podatku akcyzowego w wysokości [...] zł oraz określenie kwoty należnego podatku VAT w wysokości [...] zł. W decyzji tej określono również wysokość długu celnego w kwocie zadeklarowanej w zgłoszeniu. W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono dokonanie błędnej klasyfikacji importowanego towaru oraz niezasadne uznanie przedmiotowego pojazdu za wyrób akcyzowy. Skarżąca w złożonym odwołaniu podniosła, że Noty wyjaśniające spowodowały zmianę klasyfikacji CN, a zatem zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej Ustawa akcyzowa, importowany pojazd Mitsubishi L200 winien być traktowany jako objęty klasyfikacją CN 8704, a w konsekwencji nie może być uznany za wyrób akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu złożonego odwołania decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i określił należny podatek akcyzowy w wysokości [...] zł, zaś podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że art. 4 ust 4 Ustawy akcyzowej określa, że opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi import wyrobów akcyzowych. Przy czym zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy wobec towarów importowanych stosuje się klasyfikację tych wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Dalej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art.2 pkt 1 Ustawy akcyzowej w Załączniku Nr 1 określono wyroby podlegające akcyzie. W pozycji 59 Załącznika 1 jako jeden z wyrobów akcyzowych wskazano: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" - klasyfikowane do kodu CN 8703. Zgodnie z art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 301 z dnia 11.09.2003r.) Komisja (WE) ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich zwaną "TARIC" opartą na Nomenklaturze Scalonej, zawierającą między innymi stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe (opublikowana ostatnio w Dz.U. Nr C 103 z 30.04.2003r.). Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 Wspólnotowej Taryfy Celnej klasyfikowane są do niej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z brzmienia przywołanej pozycji wynika, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, że należy do niej klasyfikować zarówno typowe samochody osobowe, jak również samochody osobowo - towarowe. Kryterium kwalifikacyjnym pozwalającym na ustalenie czy dany pojazd mieści się w zakresie przedmiotowym pozycji 8703 Taryfy celnej jest jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z wyjaśnieniami do systemu zharmonizowanego (HS): "W rozumieniu niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-bagażowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Powyższe wyjaśnienia dokonywane są na podstawie Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS jest uzupełniany przez swoje własne noty wyjaśniające (NWHS). Noty te są wydawane i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC) Światowej Organizacji Celnej (WCO). Z powyższego wynika, że kryterium decydującym o klasyfikacji pojazdów do kodu HS jest ich zasadnicze przeznaczenie. Na mocy art. 9, ust. 1 lit. a) akapit drugi i art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 Komisja przyjęła Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (NWCN) po przeanalizowaniu przez Sekcję nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego. Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. Tym samym Noty wyjaśniające do CN nie stanowią same w sobie podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, stanowią jedynie wskazówkę do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. W celu doprecyzowania powyższego kryterium Komisja (WE) w Dz.U. C 74/1 z dnia 31.03.2007r. wprowadziła do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (CN) (Dz.U. C 50 z 28.02.2006r., ze zm.), zmianę w której określiła, że pozycja 8703 obejmuje »pojazdy wielofunkcyjne«, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary typu pickup: "Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi i powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie." Wynik rewizji oraz zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że pojazd Mitsubishi L200 posiada przestrzeń pasażerską złożoną z dwóch rzędów siedzeń (5 osób), 4 drzwi oraz otwartą przestrzeń ładunkową, której podłoga do transportu towarów ma długość 1325 mm. Samochód ma dwie osie o rozstawie 3000 mm. Dane te wskazują, że importowany pojazd nie spełnia kryteriów pozwalających na klasyfikowanie go do pozycji 8704, zadeklarowanej przez zgłaszającego, ponieważ wewnętrzna długość powierzchni do transportu jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi (44%). Tym samym należało uznać, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Wobec powyższego prawidłową klasyfikacją przedmiotowego samochodu jest pozycja kodu TARlC 8703 32 1900 (rozwinięcie pozycji CN 8703). Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej zauważył, że Świadectwo Homologacji [...] klasyfikujące importowany pojazd jako samochód ciężarowy wydane zostało w oparciu o kryteria ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 58, poz. 515 ze zm.). Przy czym klasyfikacja ta jest odmienna od wskazanej wyżej klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, stosowanej w handlu zagranicznym. Dyrektor Izby Celnej podkreślił jednocześnie, że klasyfikacja wyrobów importowanych dla celów podatku akcyzowego, zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy akcyzowej winna być dokonywana zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN), a nie w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym. Organ odwoławczy zauważył dalej, że klasyfikacja w zakresie pozycji CN 8703 oraz 8704 we Wspólnotowej Taryfie Celnej nie uległa zmianie, w okresie od wprowadzenia Ustawy akcyzowej, a importem przedmiotowego pojazdu. Treść obu pozycji Wspólnej Taryfy Celnej nie zmieniła się. Konsekwencją publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich dokonanej przez Komisje w Dz.U. C 74/1 z dnia 31.03.2007r. było jedynie doprecyzowanie kryteriów klasyfikacyjnych pojazdów wielofunkcyjnych, a nie ustalenie innego zakresu przedmiotowego mieszczącego się w pozycji 8703. Wobec czego teza dotycząca zmiany zakresu przedmiotowego opodatkowania na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jest nieuzasadniona i błędna. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej importowany pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703 stanowi wyrób akcyzowy. Nie mniej jednak, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, ponieważ w treści art.80 ust. 1 Ustawy akcyzowej ustawodawca postanowił, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to należy przyjąć, że pojazdy ciężarowe, w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym, klasyfikowane do pozycji CN 8703, stanowią wyrób akcyzowy lecz nie podlegają podatkowi akcyzowemu – objęte są stawką podatku w wysokości 0% - § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej Rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek. Dalej organ odwoławczy wskazał, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów podatkiem od towarów i usług jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy - art.29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Wobec czego należny podatek od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22% (art. 41 ust. 1 ustawy) wynosi [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] w części dotyczącej określenia należnego podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu Mitsubishi L200, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do Ustawy akcyzowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2. art. 3 ust. 2 Ustawy akcyzowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 3. art. 3 ust. 3 Ustawy akcyzowej poprzez jego niezastosowanie, co stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 4. art. 75 ust. 3 Ustawy akcyzowej poprzez zastosowanie w sprawie przepisów Rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek w sytuacji, gdy powyższy przepis ustawy akcyzowej zawierał jedynie delegację do obniżania i różnicowania stawek, a nie do określania przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym innego aniżeli wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 1 do ustawy akcyzowej; 5. § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 21 załącznika nr 2 do Rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek poprzez niewłaściwe zastosowanie, co stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 6. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania, w szczególności poprzez nieodniesienie się do zawartych w złożonym odwołaniu zarzutów wypływających z analizy przepisów akcyzowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że z ekonomicznego punktu widzenia stanowisko Dyrektora Izby Celnej jest zgodne z jej oczekiwaniami. W ocenie skarżącej nie sposób jednak zgodzić się z organem odwoławczym, że pojazd będący przedmiotem importu stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany stawką 0%. Zdaniem skarżącej zakwalifikowanie tego pojazdu na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym do kategorii samochodów ciężarowych winno skutkować stwierdzeniem, że nie podlega on podatkowi akcyzowemu. Ponadto skarżąca podniosła, podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, że również klasyfikacja samochodu pickup L200 dokonana dla potrzeb podatku akcyzowego na podstawie klasyfikacji CN prowadzi do wniosku, że samochód ten nie jest wyrobem akcyzowym. Skarżąca podkreśliła, że zmiana w zakresie Not wyjaśniających do klasyfikacji CN, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 31 marca 2007 r. nie może wywoływać skutków w zakresie przepisów akcyzowych obowiązujących w Polsce na gruncie Ustawy akcyzowej uchwalonej w 2004 r. W opinii skarżącej nie można twierdzić, że samochód pickup L200 jest wyrobem akcyzowym, skoro bez uwzględnienia tej zmiany podlegał klasyfikacji do pozycji CN 8704. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przy tym w myśl art. 134 § 2 P.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie odpowiada ona prawu. Uwzględnienie skargi prowadziłoby jednak do naruszenia wyrażonego w treści art. 134 § 2 P.p.s.a. zakazu reformationis in peius . Stanowisko Dyrektora Izby Celnej wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak podkreśliła skarżąca z ekonomicznego punktu widzenia jest bowiem zgodne z jej oczekiwaniami. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji zauważyć wypada, że istota rozstrzyganego sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy samochód Mitsubishi L200 typu pickup, którego importu dokonała skarżąca i zadeklarowała objęcie jego procedurą dopuszczenia do obrotu w dniu 6 września 2007 r. stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym czy też nie. W myśl art. 1 Ustawy akcyzowej przedmiotem regulacji ustawy jest przede wszystkim określenie zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym, tj. wskazanie wyrobów uznawanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe, określenie podatników podatku akcyzowego, przedstawienie czynności podlegających opodatkowaniu, jak również regulacja pozostałych elementów konstrukcji podatku akcyzowego, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku. Zakres przedmiotowy wyrobów akcyzowych, zgodnie z art. 2 pkt 1 Ustawy akcyzowej został precyzyjnie określony w załączniku nr 1 do Ustawy akcyzowej. W przedmiotowym załączniku ustawodawca wymienia wszystkie produkty uznawane za wyroby akcyzowe oraz wskazuje symbole PKWiU, a także kody CN, które pozwalają na prawidłową klasyfikację danych wyrobów. Precyzyjne określenie zakresu przedmiotowego produktów stanowiących wyroby akcyzowe ma bardzo istotne znaczenie, ponieważ opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te czynności, których przedmiotem są wyroby akcyzowe. W rezultacie zaklasyfikowanie danego produktu do wyrobów akcyzowych będzie powodować, że czynności, których przedmiotem będą takie produkty, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmioty dokonujące tych czynności, co do zasady, będą posiadać status podatników podatku akcyzowego. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega import wyrobów akcyzowych. Przy czym stosownie do treści art. 3 ust. 2 tej ustawy do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Jednocześnie należy mieć na uwadze, na co trafnie zwraca uwagę skarżąca, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Ustawy akcyzowej zmiany w klasyfikacjach statystycznych, m. in. klasyfikacji CN, nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie. W celu określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie produktu. Przy czym, jak wskazano wyżej i co nie stanowi sporu pomiędzy stronami, zgodnie z jednoznacznie brzmiącą treścią art. 3 ust. 2 Ustawy akcyzowej w przypadku importu towarów klasyfikacji tej należy dokonać w oparciu o klasyfikację statystyczną stosowaną dla celów obrotu międzynarodowego, tzw. Scaloną Nomenklaturę (CN). Rozstrzygnięcia Sądu wymaga natomiast charakter Not wyjaśniających do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01. Zdaniem skarżącej zmiana w zakresie Not wyjaśniających dokonana w dniu 31 marca 2007 r. spowodowała zmianę klasyfikacji CN, która w myśl art. 3 ust. 3 Ustawy akcyzowej nie może powodować zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych. Z takim twierdzeniem nie sposób się zgodzić. Noty wyjaśniające do klasyfikacji CN nie stanowią bowiem podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowani towarów do poszczególnych kodów CN. Decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru są zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach Nomenklatury Scalonej (CN), w tym w przypadku samochodów ich zasadnicze przeznaczenie. W tym miejscu podkreślić należy, że co do charakteru Not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrażając pogląd, że Noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok ETS z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-250/05 Turbon International Gmbh v. Oberfinanzdirektion Koblenz, czy wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S.Trucks BV v. Staatssecretaris van Financien). W wyroku z dnia 8 lipca 2004 r. w sprawie C-400/03 Waterman SAS, dawniej Waterman SA v. Directeur general des douanes et droits indirects ETS skonstatował, że wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią ważne elementy jej interpretacji i nie zmieniają one charakteru tych przepisów. Konkludując stwierdzić należy, że zmiana do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wprowadzona w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1 nie stanowiła zmiany klasyfikacji CN w rozumieniu art. 3 ust. 3 Ustawy akcyzowej, która powodowałaby, że dla celów poboru akcyzy samochód osobowo-towarowy typu pickup należałoby klasyfikować do pozycji innej niż pozycja 8703 – samochody osobowe. W tym miejscu podkreślić trzeba, że klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy musi być dokonana w oparciu o klasyfikację statystyczną, a nie świadectwo homologacji wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Przy czym w przypadku jakichkolwiek różnic w tym zakresie, które jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie mogą mieć miejsce, decydujące znaczenie ma klasyfikacja statystyczna (podobnie Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005, str. 772). Przy czym nie można zgodzić się z wnioskiem wywiedzionym przez Dyrektora Izby Celnej z treści art. 80 ust. 1 Ustawy akcyzowej, który sprowadza się do stwierdzenia, że samochody ciężarowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, klasyfikowane do pozycji CN 8703, stanowią wyrób akcyzowy, lecz nie podlegają podatkowi akcyzowemu, gdyż objęte są stawką zerową. Przepisy art. 75-82 Ustawy akcyzowej regulują opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych. O zaklasyfikowaniu wyrobu do kategorii samochodów osobowych, a w konsekwencji o uznaniu towaru za wyrób akcyzowy, jak już wskazano wyżej decyduje klasyfikacja statystyczna, a nie przepisy o ruchu drogowym. Ustawodawca w treści art. 80 ust. 1 Ustawy akcyzowej, wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Celnej, nie ograniczył opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, jakimi są samochody osobowe, wyłącznie do samochodów osobowych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Rozumowanie Dyrektora Izby Celnej prowadzi do sprzecznego wniosku, że ten sam pojazd, dla celów poboru akcyzy raz jest klasyfikowany jako samochód osobowy, a raz jako samochód ciężarowy. Przy tym nie sposób nie zauważyć, że samochody ciężarowe nie zostały wymienione w załączniku nr 1 do Ustawy akcyzowej jako wyrób akcyzowy, ich import nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (wyłączony jest spod ustawy). W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że o zaklasyfikowaniu dla celów poboru podatku akcyzowego danego wyrobu jako wyrobu akcyzowego, zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 wyłączne znaczenia ma klasyfikacja statystyczna, w przypadku importu towarów klasyfikacja dokonana w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN), stosowaną dla celów obrotu zagranicznego. Zaklasyfikowanie samochodu Mitsubishi L200 typu pickup, zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe – pozycja 8703, powoduje uznanie tego samochodu za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki przewidzianej dla wyrobów akcyzowych niezharmoonizowanych, jakimi są samochody osobowe, co też uczynił w zgodzie z obowiązującymi w tej mierze przepisami organ pierwszej instancji. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.